B.O.I. N° 135 du 4 AOÛT 2005
TITRE 3 :
AMÉNAGEMEN TS DE LA DEDUCTION POUR ALEAS
29.L'article 72 D bis du CGI permet aux exploitants soumis à un régime réel d'imposition de pratiquer une déduction pour aléas.
30.Cinq aménagements sont apportés à cette déduction :
- l'article 101 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) recentre la déduction pour aléas sur son objectif de constitution d'une épargne de précaution et autorise l'exercice concurrent de cette déduction avec la déduction pour investissement dans le cadre d'un plafond commun (voir TITRE 1 sur la mise en place d'un plafond commun à la déduction pour investissement et à la déduction pour aléas et n°s 33. et s.) ;
- l'article 10 de la loi de finances pour 2005 (n° 2004-1484 du 29 décembre 2004) allonge de cinq à sept exercices la durée au terme de laquelle la déduction pour aléas doit, en l'absence d'utilisation, être réintégrée au bénéfice de l'exploitant (voir n° 51 . ) ;
- l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2004 (n° 2004-1485 du 30 décembre 2004) autorise l'exploitant, sous certaines conditions et en sus du plafond précité, à pratiquer un complément de déduction au titre de la déduction pour aléas égal à 500 € par salarié équivalent temps plein (voir n° 33. et s. ) ;
- l'article 22 de la loi relative au développement des territoires ruraux (n° 2005-157 du 23 février 2005) autorise l'exploitant agricole individuel qui transmet son exploitation à titre gratuit, à ne pas procéder à la réintégration des déductions pratiquées au titre de la DPA, si le ou les bénéficiaires de la transmission s'engagent à utiliser ces déductions conformément à leur objet (voir n° 52 . ) ;
- le décret n° 2004-1401 du 20 décembre 2004 complète la liste des aléas prévue pour l'application de l'article 72 D bis et mentionnée à l'article 38 sexdecies J de l'annexe III au CGI en intégrant à cette liste l'aléa résultant d'une augmentation du coût de l'énergie de plus de 5 % par rapport au prix moyen de l'année précédente (voir n° 50. et s. ).
31.Sous réserve des précisions apportées par la présente instruction, les modalités d'application de la déduction pour aléas, commentées dans l'instruction administrative du 31 janvier 2003 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 5 E-1-03 , demeurent inchangées.
Section 1 :
Déduction correspondant à l'épargne
A. PLAFONNEMENT DE LA DEDUCTION
1. Application au plafond commun
32.Les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leur bénéfice imposable au titre de la déduction pour aléas une somme pouvant atteindre 21 200 € par exercice (voir TITRE 1 sur la mise en place d'un plafond commun à la déduction pour investissement et à la déduction pour aléas).
La déduction pour aléas est subordonnée à la condition que l'épargne correspondante provienne des recettes de l'exploitation et soit déposée sur un compte spécialement ouvert à cet effet auprès d'un établissement de crédit (voir BOI 5 E-1-03 n° 15 et s. ).
2. Complément de déduction
33.Afin de tenir compte de la situation particulière des exploitants agricoles qui emploient une main d'oeuvre nombreuse et pour lesquels le résultat peut subir d'importantes variations (producteurs de fruits et légumes par exemple), l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise l'exploitant, sous certaines conditions et en sus du plafond précité, à pratiquer un complément de déduction pour aléas égal à 500 € par salarié équivalent temps plein.
Dès lors qu'il s'agit d'un complément de déduction, cet espace de déduction vient s'ajouter au plafond maximum de déduction commun. Mais cet espace complémentaire de déduction ne peut être pratiqué que dans le cadre de la déduction pour aléas. Les exploitants peuvent librement moduler le montant de leur déduction dans les limites du montant de cet espace de déduction supplémentaire.
a) Conditions pour bénéficier du complément de déduction
34.L'exploitant peut bénéficier du complément de déduction si son bénéfice de l'exercice excède 76.000 € et si le résultat du même exercice est supérieur d'au moins 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
35. Bénéfice de l'exercice supérieur à 76.000 €. Pour pouvoir bénéficier au titre d'un exercice de l'espace supplémentaire de déduction, le bénéfice de l'exploitation doit être supérieur à 76.000 €.
36. Bénéfice à retenir. Le bénéfice à retenir est celui de l'exploitation individuelle, de la société ou du groupement sans qu'il soit tenu compte du nombre d'associés.
Le plafond de la déduction est calculé d'après le bénéfice réalisé au cours de l'exercice et soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif ou à un taux réduit d'imposition (cas des plus-values professionnelles à long terme). Les plus-values nettes à court terme qui font l'objet de l'étalement sur trois ans prévu à l'article 39 quaterdecies du CGI sont retenues au titre des exercices auxquelles elles sont rattachées, à raison de chaque fraction considérée, et non pour leur totalité au titre de l'exercice au cours duquel elles ont été effectivement réalisées. Le montant du bénéfice à retenir est apprécié :
- après application de l'abattement de 50 % prévu en faveur des jeunes agriculteurs (CGI, art. 73 B) ; lorsqu'un ou plusieurs associés exploitants d'une société ou d'un groupement (y compris GAEC et EARL) sont des jeunes agriculteurs, l'abattement de 50 % dont ils bénéficient est pratiqué sur la quote-part des revenus de ce groupement qui leur revient. Il n'est pas pris en compte dans le calcul du bénéfice de la société ou du groupement qui sert de référence pour déterminer le plafond de la déduction pour aléas ;
- avant imputation des déficits antérieurs et des amortissements réputés différés en période déficitaire ;
- avant application de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévu à l'article 158-4 bis du CGI avec lequel elle peut se cumuler ;
- avant l'application des dispositions des articles 75-0A (système du quotient) ou 75-0B (moyenne triennale) du CGI ;
- avant la réintégration des déductions pour investissement non utilisées ou ayant fait l'objet d'une utilisation non conforme à leur objet ;
- avant la réintégration des déductions pour aléas correspondant à des sommes épargnées non utilisées ou en cas d'utilisation non conforme à leur objet.
La limite est appréciée en fonction du bénéfice réalisé par la société, le groupement ou l'EARL non soumis à l'impôt sur les sociétés, sans qu'il soit tenu compte des charges personnelles des associés dont la déduction est opérée, dans tous les cas, au niveau des déclarations de résultats propres aux associés. Lorsque l'exercice est inférieur à douze mois (début d'activité ou changement de date de clôture dans les conditions prévues à l'article 73 du CGI), le bénéfice n'est pas réduit prorata temporis.
37. Augmentation de 40 % du résultat de l'exploitation . Pour pouvoir bénéficier au titre d'un exercice du complément de déduction, le résultat de cet exercice doit être supérieur d'au moins 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Pour effectuer cette comparaison, le résultat de l'exercice en cause et des trois exercices précédents à prendre en compte s'entend :
- après application de l'abattement de 50 % prévu en faveur des jeunes agriculteurs (CGI, art. 73 B) ;
- avant imputation des amortissements réputés différés en période déficitaire et de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévu à l'article 158-4 bis du CGI et du report de déficits antérieurs.
Il est en revanche tenu compte des résultats déficitaires et des amortissements réputés différés en période déficitaire au titre des années de référence pour la détermination de la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Lorsque, au titre de l'un de ces exercices, l'exploitant a pratiqué une déduction pour aléas ou procédé à la réintégration d'une déduction précédemment pratiquée, il est fait abstraction, pour procéder à cette comparaison, des montants ainsi déduits ou réintégrés. Il en est de même pour les réintégrations de déduction pour investissement.
Par ailleurs, en cas de réalisation d'un bénéfice exceptionnel, la comparaison de ce bénéfice avec la moyenne des résultats des trois exercices précédents prévue par l'article 75-0A du CGI est effectuée en faisant abstraction - tant pour l'exercice de réalisation du bénéfice exceptionnel que pour la période de référence - des déductions pour aléas pratiquées au cours de ces exercices ou des réintégrations de déductions antérieurement pratiquées.
Dès lors que la hausse exceptionnelle du bénéfice d'une année donnée est appréciée par rapport à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, les nouveaux exploitants (exploitants individuels ou sociétés) ne peuvent bénéficier de cette faculté avant leur quatrième année d'activité. La circonstance que l'exploitant ait relevé du régime du forfait au titre du premier ou des deux premiers exercices de la période de référence ne fait pas obstacle au bénéfice de cette disposition. Dans ce cas, le ou les résultats forfaitaires sont pris en compte pour l'appréciation de la moyenne des trois exercices précédents.
b) Montant du complément de déduction pour aléas
38. Principe. Le complément de déduction pour aléas n'est pas calculé en fonction du bénéfice mais du nombre de salariés. Il est toutefois plafonné au montant du bénéfice et au montant de l'épargne effectivement constituée.
En ce qui concerne les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC) et les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), les limites de la déduction sont multipliées par le nombre d'associés exploitants sans pouvoir excéder trois fois les limites prévues pour un exploitant individuel.
39. Calcul en fonction du nombre de salariés équivalent temps plein . L'exploitant peut pratiquer un complément de déduction pour aléas à hauteur de 500 € par salarié équivalent temps plein.
Lorsque le ou les salariés de l'exploitation ne sont employés qu'à temps partiel ou sur une fraction seulement de l'année civile, la conversion en équivalent temps plein résulte pour chaque salarié du rapport entre le nombre d'heures travaillées pour lesquelles une dépense a été engagée au cours de l'exercice et 1 820 heures. Cette conversion n'est pas effectuée si ce rapport est supérieur à un. Le total obtenu est arrondi à l'unité (voir exemple) la plus proche.
Exemple : un exploitant emploie cinq salariés au cours de l'exercice : 1 salarié effectue 2000 heures, 1 salarié effectue 1820 heures, 1 salarié effectue 910 heures et deux salariés effectuent 400 heures chacun. Le nombre de salariés équivalent temps plein est déterminé comme suit : 1 (soit 2000 / 1820 ramené à 1) + 1 (soit 1820 / 1820) + 0,5 (soit 910 / 1820) + 0,22 (soit 400 / 1820) + 0,22 (id°) = 2,94. Ce chiffre est arrondi à l'unité la plus proche soit un total de 3 salariés équivalent temps plein.
40. Plafonnement en fonction de l'épargne constituée. Le complément de déduction doit correspondre à une épargne effectivement constituée à la clôture de l'exercice. Ainsi, seules les sommes inscrites au cours de l'exercice ou au plus tard à la date de clôture de l'exercice peuvent faire l'objet d'une déduction. Les sommes déposées et utilisées au cours du même exercice ne peuvent faire l'objet d'une déduction.
Exemple 1 : Un exploitant individuel, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, emploie 5 salariés équivalent temps plein et réalise en 2005 un bénéfice de 100.000 €. Ce résultat est supérieur de plus de 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents. Aucune déduction pour investissement n'est pratiquée. L'exploitant dépose, au cours de l'exercice ouvert en 2005, 30.000 € provenant des recettes de son exploitation sur lecompte d'affectation. Il peutalors déduire au maximum 23.700 €autitre de la déduction pour aléas, c'est-à-dire la déduction maximale autorisée (21.200 + (5 x 500)).
Exemple 2 : Un exploitant individuel, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, emploie 22 salariés équivalent temps plein et réalise en 2005 un bénéfice de 83.000 €. Ce résultat est supérieur de plus de 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents. L'exploitant dépose, au cours de l'exercice ouvert en 2005, 10.000 € provenant des recettes de son exploitation sur le compte d'affectation. Il décide de pratiquer une déduction pour investissement pour le montant maximal soit 21.200 €. Il peut également procéder à un complément de déduction pour aléas égal à 10.000 €, soit le montant effectivement déposé sur le compte d'affectation dans la mesure où celui-ci est inférieur au montant maximal de complément de déduction auquel il aurait pu prétendre soit 11.000 € (22 x 500 €).
41. Plafonnement en fonction du bénéfice. La déduction ne peut donner lieu à la constatation d'un déficit.
c) Entrée en vigueur
42.Ces dispositions s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, en application du II de l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 2004 n° 2004-1485 du 30 décembre 2004.
B. NON-CUMUL AVEC D'AUTRES DISPOSITIONS
1. Suppression de la règle de non-cumul avec le mécanisme de blocage des stocks à rotation lente
43. Mécanisme de blocage des stocks. Le mécanisme des stocks à rotation lente, prévu à l'article 72 B du CGI, permet de maintenir inchangée jusqu'à la vente la valeur des éléments en stocks depuis plus d'un an à la date d'option pour ce régime Dès lors, les dépenses exposées pour l'entretien et la conservation de ces stocks sont déduites immédiatement l'année de leur engagement.
44. Suppression de la règle de non-cumul . Avant l'adoption de la loi de finances pour 2004, l'exploitant qui pratiquait une déduction pour aléas devait renoncer définitivement à l'application des dispositions de l'article 72 B du CGI pour les stocks qui auraient pu y ouvrir droit. Il s'agissait en effet d'éviter de faire bénéficier l'exploitant concerné d'un cumul d'avantages.
L'article 101 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) supprime cette règle de non-cumul, dès lors que l'épargne déduite dans le cadre de la déduction pour aléas ne peut pas être utilisée pour l'acquisition ou la création de stocks de produits ou d'animaux dont le cycle de rotation sur l'exploitation est supérieur à un an. Cette règle de non-cumul est toutefois maintenue dans le cadre de la déduction pour investissement (voir DB 5 E 4211 n° 11 et s. , 15 mai 2000).