B.O.I. N° 15 du 30 JANVIER 2007
C. REPARTITION DE LA REDUCTION D'IMPÔT POUR LES INVESTISSEMENTS REALISES DANS LE CADRE DE SOCIETES ET GROUPEMENTS FISCALEMENT TRANSLUCIDES
146.Lorsque l'investissement est réalisé par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou par un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, le montant global de la réduction d'impôt doit être déterminé dans les conditions mentionnées aux n os139 à 145 et celle-ci est ensuite pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits aux résultats détenus directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, dans la société ou le groupement.
Exemple
Hypothèses
147.Une société en nom collectif X, soumise au régime fiscal prévu à l'article 8, a réalisé en 2003 un investissement productif neuf en Guyane dans le secteur de l'industrie dont le prix de revient s'élève à 220 000 €.
Elle a reçu pour financer cet investissement une subvention de 20 000 €.
Cette société est détenue par deux personnes physiques A et B, fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B, détenant respectivement 60 % et 40 % de ses droits à résultats.
Solution
L'assiette de la réduction d'impôt est égale au montant hors taxe de l'investissement productif diminué de la fraction de ce prix de revient financée par une subvention publique (cf. n os125 à 128 ), soit :
220 000 € - 20 000 € = 200 000 €
Le taux de réduction d'impôt est de 60 %.
En conséquence, le montant de la réduction d'impôt s'élève à :
200 000 € × 60 % = 120 000 €
Les associés personnes physiques A et B pourront imputer sur leur impôt sur le revenu respectif une réduction d'impôt égale au produit de la réduction d'impôt par le pourcentage des droits qu'ils détiennent dans la société X, soit :
- associé A : 120 000 € × 60 % = 72 000 €
- associé B : 120 000 € × 40 % = 48 000 €
Sous-section 3 :
Année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée
148.Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. En cas de vente avec réserve de propriété, la non-réalisation éventuelle de cette vente entraîne la reprise de la réduction d'impôt opérée.
Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication. Dans le cas de la construction d'ensembles comprenant divers éléments ayant une unité propre et une affectation particulière, les contribuables peuvent pratiquer les réductions d'impôt afférentes à chacun de ces éléments ou groupes d'éléments, y compris les sols et terrains correspondants dans les limites prévues au n° 24 , au titre des années au cours desquelles les éléments ou groupes d'éléments ont été achevés ou livrés.
Sous-section 4 :
Modalités d'utilisation de la réduction d'impôt
A. BASE D'IMPUTATION DE LA REDUCTION D'IMPOT
149.Conformément aux dispositions du 5 du I de l'article 197, la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B s'impute sur l'impôt sur le revenu résultant de l'application du barème progressif, y compris sur l'impôt sur le revenu déterminé selon le système du quotient, à l'exclusion, par conséquent, de l'impôt proportionnel sur les plus-values.
150.L'impôt résultant de l'application du barème progressif s'entend :
- après application éventuelle de la décote prévue au 4 du I de l'article 197, de l'abattement de 30 ou 40 % sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par les contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer prévu au 3 du I de l'article précité, de toutes autres réductions d'impôt dont pourrait par ailleurs bénéficier le contribuable à raison des dépenses payées au cours de l'année d'imposition et de la réduction d'impôt sur le revenu pour les enfants à charge poursuivant leurs études ;
- mais avant imputation des avoirs fiscaux, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires de l'impôt sur le revenu.
151.Dès lors que l'impôt dû s'apprécie avant déduction de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer, l'impôt correspondant à la reprise ultérieure de la réduction d'impôt, notamment en cas de non-respect de l'engagement de conservation de l'investissement, des parts ou actions (cf. n os16 , 17 et 170 à 177 ), ne pourra pas être acquitté, conformément à l'article 95 S de l'annexe II, par l'imputation d'une nouvelle réduction d'impôt pour investissement outre-mer.
Il en est de même en ce qui concerne l'impôt sur le revenu résultant des réintégrations éventuelles des réductions d'impôt pratiquées en application des dispositions des articles 199 undecies et 199 undecies A ainsi que des réintégrations au revenu net global des sommes antérieurement déduites, conformément au dispositif prévu à l'article 163 tervicies ou de la majoration du revenu global pratiquée en application des vingt-troisième, vingt-cinquième ou vingt-sixième alinéas du I de l'article 199 undecies B.
B. UTILISATION DE LA REDUCTION D'IMPOT
152.L'utilisation de la réduction d'impôt varie, d'une part, selon que les investissements productifs ouvrant droit à réduction d'impôt sont réalisés par des contribuables agissant ou non à titre professionnel au sens des dispositions du 1° bis du I de l'article 156 et, d'autre part, selon la date de réalisation de l'investissement.
I. Contribuables agissant à titre non professionnel
1. Dispositions applicables pour les investissements réalisés entre le 1 er janvier 2001 et le 31 décembre 2002
153.La réduction d'impôt pratiquée par les contribuables qui n'agissent pas à titre professionnel était soumise à un double plafonnement (sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B dans sa rédaction issue de l'article 19 de la loi de finances pour 2001). D'une part, elle ne pouvait pas excéder 50 % de l'impôt dû au titre d'une année, avant application de cette réduction. D'autre part, l'excédent éventuel, dans la limite du solde de l'impôt dû, s'imputait uniquement sur l'impôt dû au titre de l'année suivante exclusivement, dans la même limite de 50 %, diminuée, le cas échéant, du montant de la réduction d'impôt afférente aux investissements de cette même année.
L'impôt servant de référence au plafonnement correspond à l'impôt qui constitue la base d'imputation de la réduction d'impôt telle qu'elle a été déterminée aux n os149 à 151 .
Il est rappelé qu'il suffit que la participation de l'un des membres du foyer fiscal de l'investisseur à une activité revête un caractère professionnel, pour que cette activité soit considérée comme étant exercée à titre professionnel par l'investisseur lui-même. Ainsi, lorsqu'une personne physique est associée d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes sans qu'elle participe à l'activité de cette société, elle sera néanmoins considérée comme agissant à titre professionnel si, par exemple, son conjoint, même séparé de biens, mais soumis à une imposition commune, participe personnellement, directement et de manière continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité en cause 15 .
154.La fraction de la réduction d'impôt qui n'avait pu, du fait de l'application de la règle du plafonnement décrite aux n° 153 , être imputée sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année de réalisation de l'investissement, pouvait être imputée sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année suivante exclusivement.
155.Cette imputation était cependant soumise à une double limitation :
- d'une part, elle ne pouvait excéder le solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année précédente. Il s'agit de l'impôt sur le revenu dû tel que défini aux n os149 à 151 diminué de la fraction de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B qui avait pu être imputée sur cet impôt ;
- d'autre part, l'imputation était également limitée à 50 % de l'impôt sur le revenu de l'année au titre de laquelle le solde de la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B était reporté, c'est-à-dire l'année suivant celle de réalisation de l'investissement.
156.Le reliquat de la réduction d'impôt qui n'avait pu être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année qui suivait la réalisation de l'investissement, dans les conditions prévues au numéro précédent, était définitivement perdu.
157.Cette limite de 50 % s'appréciait dans les mêmes conditions que le plafonnement de la réduction d'impôt imputée l'année précédente (cf. n° 153 ). Toutefois, lorsque le contribuable bénéficiait à nouveau d'une réduction d'impôt pour un investissement outre-mer réalisé l'année au titre de laquelle une fraction de la réduction d'impôt de l'année précédente est reportée, cette limite d'imputation du solde de la première réduction d'impôt était diminuée de la nouvelle réduction d'impôt pratiquée à raison du second investissement.
Ainsi, dans l'hypothèse où la seconde réduction d'impôt atteignait le plafond de 50 %, le reliquat de la réduction pratiquée au titre du premier investissement ne pouvait donc être imputé et était en conséquence définitivement perdu.
158.La deuxième réduction d'impôt était, quant à elle, plafonnée, dans les conditions mentionnées aux n° 153 , sans tenir compte de l'imputation éventuelle sur l'impôt de référence du reliquat de la réduction d'impôt correspondant au premier investissement.
2. Dispositions applicables pour les investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2003
159.Les 8° et 9° de l'article 21 et l'article 39 de la loi de programme pour l'outre-mer suppriment le mécanisme de plafonnement, applicable aux contribuables qui n'agissent pas à titre professionnel, à compter du 1 er janvier 2003. Les réductions d'impôt obtenues au titre des années 2003 et suivantes pourront donc absorber la totalité de leur impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé.
Le régime applicable aux contribuables agissant à titre non professionnel est, à compter de 2003, identique à celui décrit aux n os160 à 164 .
II. Contribuables agissant à titre professionnel
1. Utilisation et report de la réduction d'impôt
160.Les contribuables agissant à titre professionnel au sens des dispositions du 1° bis du I de l'article 156, ne sont soumis à aucun plafonnement quelle que soit la date de l'investissement. La réduction d'impôt pourra donc absorber la totalité de leur impôt sur le revenu dû au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé.
Conformément aux dispositions du vingt-et-unième alinéa du I de l'article 199 undecies B, si le montant de la réduction d'impôt excède l'impôt dû, l'excédent constitue une créance sur l'Etat d'égal montant.
161.Cette créance peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'investissement a été réalisé.
Ce report sur cinq ans n'est soumis à aucun plafonnement.
L'impôt sur lequel est imputée la réduction d'impôt est déterminé dans les conditions mentionnées aux n os149 à 151 .
162.La fraction non utilisée dans le délai visé au n° 161 est remboursée au contribuable à l'expiration de cette période dans la limite d'un montant d'investissement initial de 10 000 000 F ou 1 525 000 € 16 . Conformément aux dispositions de l'article 95 R de l'annexe II, ce seuil s'apprécie par rapport au montant total des investissements réalisés au titre de la même année.
Toutefois, en application des dispositions de l'article 95 S de l'annexe II, cette créance ne peut être utilisée pour le paiement de l'impôt résultant des reprises de réductions d'impôt antérieurement pratiquées en application des dispositions des huitième, dixième et onzième alinéas du I de l'article 199 undecies B, ni des reprises de réduction d'impôt pratiquées en application des articles 199 undecies et 199 undecies A ainsi que pour le paiement de l'impôt résultant des réintégrations au revenu net global des sommes antérieurement déduites conformément au dispositif prévu à l'article 163 tervicies ou de la majoration du revenu global pratiquée en application des vingt-troisième, vingt-cinquième ou vingt-sixième alinéas du I de l'article 199 undecies B.
163.Lorsque l'investissement est réalisé par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, le seuil mentionné supra s'apprécie au niveau de chaque associé en retenant, pour chacun d'eux, comme prix de revient de l'investissement, la fraction de ce prix correspondant à ses droits aux résultats dans la société ou le groupement ayant réalisé l'investissement.
164.Enfin, lorsqu'un contribuable a réalisé des investissements outre-mer ouvrant droit à réduction d'impôt au titre de plusieurs années, dont le montant total excède, pour une ou plusieurs années, le seuil visé aux n° 162 et 163 , ce contribuable peut choisir l'ordre d'imputation des réductions d'impôt qui lui est le plus favorable.