B.O.I. N° 59 DU 11 JUILLET 2011
2. Associés personnes physiques de certaines sociétés de personnes
15.Les espaces naturels peuvent être la propriété d'une société ou d'un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés.
Il peut s'agir notamment d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de copropriété relevant de l'article 1655 ter du CGI ou de toute autre société de personnes, telles que les sociétés en nom collectif (SNC) ou les sociétés en participation (SEP), soumises au régime fiscal des articles 8 à 8 ter du CGI. Dans ce cas, l'avantage fiscal s'applique à l'associé personne physique de la société non soumise à l'impôt sur les sociétés, qui peut donc bénéficier de la réduction d'impôt pour la quote-part des dépenses de restauration qu'il a supportée et qui correspondent à ses droits dans la société.
16.Les parts de ces sociétés peuvent être soit détenues par l'associé personne physique dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, soit inscrites à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle dont les résultats seraient soumis à l'impôt sur le revenu à son nom.
3. Domiciliation fiscale en France
17.Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d'impôt doit être domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du CGI. Il s'agit, conformément aux dispositions de l'article 4 A du même code, des contribuables qui sont soumis en France à l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leur revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère. Dans la généralité des cas, il s'agit de personnes résidant en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer.
Les personnes qui sont fiscalement domiciliées en France au sens du 2 de l'article 4 B précité du CGI, c'est-à-dire les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble des revenus, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt.
18.En revanche, les personnes fiscalement domiciliées hors de France qui, en application du second alinéa de l'article 4 A du CGI, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy ou en Nouvelle-Calédonie.
4. Cas particuliers
19. Indivision . Le troisième alinéa du II de l'article 199 octovicies du CGI prévoit que lorsque le bien est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt à hauteur de la quote-part des dépenses correspondant à ses droits indivis sur le bien concerné.
Il est précisé que le plafond de dépenses éligibles à la réduction d'impôt n'est pas divisé par le nombre de propriétaires indivis du bien (voir n° 34 .).
20. Démembrement du droit de propriété ou des parts sociales . L'article 199 octovicies du CGI n'exclut pas du bénéfice de la réduction d'impôt les biens ou les titres dont le droit de propriété est démembré. Il s'ensuit que les usufruitiers sont susceptibles de bénéficier de l'avantage fiscal à raison des dépenses éligibles qu'ils supportent.
B. ESPACES NATURELS CONCERNES
21.Sont concernées les propriétés non bâties qui constituent des espaces naturels au sens des articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2, L. 411-1, L. 411-2 ou L. 414-1 du code de l'environnement ou au sens de l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme.
Ces espaces naturels doivent par ailleurs avoir reçu le label de la « Fondation du patrimoine » qui prévoit les conditions de l'accès au public des espaces concernés, sauf exception justifiée par la fragilité du milieu naturel.
Ne peuvent notamment être considérés comme des propriétés non bâties pour l'application de ces dispositions, les jardins d'agrément et parcs dont la valeur locative est retenue pour l'assiette de la taxe d'habitation, conformément aux dispositions de l'article 1409 du CGI qui prévoient que ces terrains constituent les dépendances immédiates des habitations.
1. Espaces naturels concernés
22.Pour l'application du présent dispositif, sont considérés comme faisant partie du patrimoine naturel les immeubles ayant reçu le label de la « Fondation du patrimoine » et qui appartiennent aux catégories suivantes :
- les parcs nationaux (code de l'environnement, art. L. 331-2) ;
- les réserves naturelles classées (code de l'environnement, art. L. 332-2) ;
- les sites classés (code de l'environnement, art. L. 341-2) ;
- les espaces concernés par les arrêtés préfectoraux de protection de biotope (code de l'environnement, art. L. 411-1 et L. 411-2) ;
- les espaces « Natura 2000 » (code de l'environnement, art. L. 414-1) ;
- les espaces naturels remarquables du littoral (code de l'urbanisme, art. L. 146-6).
Cette liste est identique à celle qui figure au c quinquies du 2° du I de l'article 31 du CGI, à laquelle doivent s'ajouter les espaces concernés par un arrêté de biotope.
Pour plus de précisions sur ces différentes catégories, voir l'instruction administrative du 3 décembre 2007 publiée au BOI sous la référence 5 D-4-07, n° 7 à 24 .
2. Octroi du label de la « Fondation du patrimoine » .
23.Seules peuvent faire partie du patrimoine naturel les espaces naturels qui ont obtenu le label de la « Fondation du patrimoine » en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine. Ce label prévoit les conditions de l'accès au public des espaces concernés, sauf exception justifiée par la fragilité du milieu naturel.
Pour plus de précisions sur les modalités d'octroi du label « Fondation du patrimoine », voir l'instruction administrative du 3 décembre 2007 publiée au BOI sous la référence 5 D-4-07, n° 25 à 32 .
C. DEPENSES CONCERNEES
24.Ouvrent droit à la réduction d'impôt, les dépenses, autres que les intérêts d'emprunt, effectuées sur des espaces naturels (tels que définis au n° 22 .), en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel, ayant reçu un avis favorable du service de l'Etat compétent en matière d'environnement, c'est-à-dire des directions régionales de l'environnement, de l'aménagement et du logement (DREAL) (voir n° 28 . à 32 .).
25.Par ailleurs, pour être éligibles, ces dépenses doivent avoir été payées au cours de la période allant du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2013 (voir n° 33 .) .
26.Contrairement à l'imputation sans limitation de montant du déficit foncier sur le revenu global, il n'est pas exigé que les dépenses éligibles à la réduction d'impôt se rapportent à un bien dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Il s'ensuit que la mesure est susceptible de s'appliquer lorsque les dépenses concernées sont comprises dans les bénéfices d'une entreprise ou d'une exploitation.
1. Nature des dépenses éligibles à la réduction d'impôt sur le revenu
a) Dépenses relatives au maintien et à la protection du patrimoine naturel
27.Par charges relatives au maintien et à la protection du patrimoine naturel, il convient d'entendre en principe :
- les dépenses d'entretien et de réparation effectivement supportées par le propriétaire, mentionnées au a du 1° du I 1 de l'article 31 du CGI ;
- les dépenses d'amélioration des propriétés rurales non bâties effectivement supportées par le propriétaire, mentionnées au c quater du 2° du même I de l'article précité ;
- les dépenses relatives aux travaux de restauration et de gros entretien du patrimoine naturel, mentionnées au c quinquies du 2° du même I de l'article précité.
Il pourra notamment s'agir de dépenses de plantation, de curage de canaux, d'entretien de berges et de réseaux de gestion de l'eau, d'élagage et d'abattage d'arbres ainsi que des dépenses de travaux et aménagements nécessaires à l'ouverture au public, tels que le balisage, la mise en place d'une signalétique ou l'aménagement de sentiers…
Pour plus de précisions sur ces différents types de dépenses, voir la fiche n° 12 de l'instruction administrative du 23 mars 2007 publiée au BOI sous la référence 5 D-2-07 .
b) Charges ayant reçu un avis favorable du service de l'Etat compétent en matière d'environnement
28. Condition préalable . Les propriétaires d'espaces naturels qui engagent des dépenses en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel doivent solliciter un avis favorable du service de l'Etat compétent en matière d'environnement (sur le service concerné, voir ci-après, n° 30 .) pour pouvoir bénéficier, le cas échéant, de la nouvelle réduction d'impôt à raison des dépenses concernées.
29. Compétence des DREAL . Les directions régionales de l'environnement, de l'aménagement et du logement (DREAL) sont des services déconcentrés du ministère de l'écologie, de l'énergie, du développement durable et de la mer, dont les missions sont définies par le décret n° 2009-235 du 27 février 2009.
Dans le cadre de la réforme de l'État, le Conseil de modernisation des politiques publiques a décidé, en décembre 2007, la création d'un échelon régional unifié du ministère du développement durable : la direction régionale de l'Environnement, de l'Aménagement et du Logement (DREAL).
Les DREAL remplacent les Directions Régionales de l'Environnement (DIREN), les Directions Régionales de l'Equipement (DRE) et les Directions Régionales de l'Industrie, de la Recherche et de l'Environnement (DRIRE), dont elles reprennent les missions.
Elles sont chargées d'élaborer et de mettre en œuvre les politiques de l'Etat en matière d'environnement, de développement et d'aménagement durables, notamment dans le domaine de la préservation et de la gestion du patrimoine naturel.
30.
Domaine de l'avis rendu par la DREAL . Dans le cadre de sa mission de préservation et de gestion du patrimoine naturel, la DREAL territorialement compétente donne un avis motivé et circonstancié, avec la mention favorable ou défavorable, sur les dépenses de travaux telles que mentionnées au n° 28 ., effectués sur les espaces naturels concernés.
c) Charges prévues par le code de l'environnement en faveur du maintien et de la protection du patrimoine naturel
31.Certaines dépenses de travaux peuvent être considérées par principe comme inhérentes au maintien et à la protection du patrimoine naturel car prévues comme telles par le code de l'environnement au titre de la définition des espaces protégés.
Dans un pareil cas, la délivrance par la DREAL d'un avis favorable revêt un caractère essentiellement formel, qui justifiera une procédure accélérée d'examen de la demande formulée par le propriétaire concerné.
Ces dépenses concernent notamment les travaux réalisés dans des sites classés ou protégés par un arrêté de biotope.
Pour plus de précisions, voir instruction administrative du 3 décembre 2007 publiée au BOI sous la référence 5 D-4-07, n° 43 à 45 .
d) Dépenses exclues du champ d'application de la réduction d'impôt
32.Sont exclues des dépenses ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt, les dépenses suivantes :
- les intérêt d'emprunt, y compris ceux contractés pour financer des travaux couverts par la mesure ;
- les dépenses qui n'ont pas été réalisées en vue de la préservation du patrimoine ;
- les dépenses réalisées en vue de la préservation du patrimoine mais n'ayant pas reçu un avis favorable du service compétent en matière d'environnement.
La déduction de ces dépenses dans les conditions de droit commun applicables pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, n'est pas soumise à l'avis du service de l'Etat compétent en matière d'environnement.
2. Période d'éligibilité des dépenses
33.Seules les dépenses supportées par le contribuable ou un membre de son foyer fiscal au cours de la période allant du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2013 ouvrent droit à la réduction d'impôt sur le revenu.