B.O.I. N° 53 du 21 mars 2005
CHAPITRE 2 :
L'ARTICLE 23 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2003 INSTITUE UN REGIME SPECIAL D'IMPOSITION EN FAVEUR DES IMPATRIES DONT LA PRISE DE FONCTIONS EN FRANCE INTERVIENT A COMPTER DU 1 ER JANVIER 2004
A. CONDITIONS D'APPLICATION DU DISPOSITIF
13.L'article 81 B du CGI exonère, sous certaines conditions et pendant une durée limitée, les suppléments de rémunération versés aux personnes qui sont appelées par une entreprise établie à l'étranger à occuper pendant une période limitée, en qualité de salarié ou de mandataire social, un emploi dans une entreprise établie en France.
I . Définition des personnes impatriées
1. Personnes soumises à une condition de non-résidence antérieure en France
14.Les personnes éligibles au nouveau dispositif sont celles qui, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère, n'ont pas été fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI ou résidentes de France au sens des conventions fiscales internationales de façon ininterrompue au cours des dix années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l'entreprise établie en France. Par suite, il s'agit de personnes qui deviennent résidentes au sens des dispositions précitées du CGI ou des conventions fiscales internationales à compter de leur prise de fonctions en France.
15.La date de prise de fonctions en France s'entend de la date à laquelle commence effectivement l'exécution du contrat, soit de travail, soit de mandat social, au sein de l'entreprise située en France.
2. Personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d'une entreprise établie en France
16.Ce dispositif s'adresse aux personnes employées préalablement par une entreprise établie hors de France avant d'être appelées à exercer une activité auprès d'une entreprise établie en France, laquelle doit posséder des liens, quelle qu'en soit la nature (capitalistique, juridique ou commerciale ...), avec l'entreprise d'origine.
17.Par suite, ce dispositif ne saurait bénéficier à une personne recrutée directement à l'étranger par une entreprise établie en France ou à un salarié venant exercer un emploi en France de sa propre initiative.
18.L'entreprise d'origine doit former une entité juridique existante à la date de la prise de fonctions du salarié ou du mandataire social, qui peut être, par exemple, un établissement stable, une succursale ou un bureau de liaison. En revanche, il est admis que l'entreprise d'accueil puisse ne pas exister juridiquement à la date de la prise de ses fonctions en France par la personne impatriée, si l'objet de sa venue en France est la création de cette entreprise.
19.La nationalité de l'entreprise d'origine, comme celle de l'entreprise d'accueil en France importent peu. De même, l'entreprise d'origine, comme l'entreprise d'accueil, peuvent être constituées sous un statut de droit public comme de droit privé.
3. Salariés ou mandataires sociaux venus exercer leur activité en France
20.Outre les salariés, les personnes éligibles sont l'ensemble des dirigeants qui, mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter du CGI, leur sont fiscalement assimilés. Il s'agit :
- dans les sociétés anonymes, du président du conseil d'administration, du directeur général, de l'administrateur provisoirement délégué, des membres du directoire ainsi que de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales ;
- dans les SARL, des gérants minoritaires ;
- dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés, les dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.
II. Conditions liées au supplément de rémunération exonéré
1. Une prime prévue préalablement dans le contrat de travail ou de mandat social
21.La prime, qui correspond aux suppléments de rémunération, en espèces ou en nature, directement liés à l'exercice temporaire par les bénéficiaires de leur activité professionnelle en France, est exonérée d'impôt sur le revenu pour son montant réel. Celui-ci doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat des personnes concernées ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la prise de fonctions en France.
2. Une prime dont l'exonération est, le cas échéant, limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues
22.Le II de l'article 81 B du CGI subordonne l'exonération de la prime d'impatriation à la condition que la rémunération de l'impatrié soumise à l'impôt sur le revenu soit au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. Le cas échéant, la différence entre la rémunération de la personne impatriée et la rémunération de référence est ajoutée par l'intéressé à sa rémunération imposable.
23.En ce qui la concerne, l'entreprise, lorsqu'elle est tenue en application de l'article 87 du CGI de porter sur la déclaration annuelle des salaires (DADS) les rémunérations versées aux impatriés concernés, y mentionne distinctement la rémunération nette du supplément de salaire versé au titre de l'impatriation, qui est exonéré en application de l'article 81 B du même code, et dans une zone ad hoc 2 le montant de ce supplément.
24.Le régime de l'article 81 B du CGI s'applique de plein droit et son application n'est donc soumise à aucune procédure d'agrément préalable de l'administration. Cela étant, les personnes concernées doivent être en mesure de justifier par tous moyens du respect de la condition mentionnée au n° 22 pour pouvoir bénéficier de l'exonération. A cet effet, elles pourront produire une attestation de leur employeur établissant que leur rémunération soumise à l'impôt sur le revenu est effectivement au moins égale à celle versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France.
25.La rémunération de référence est celle de l'année civile au cours de laquelle a eu lieu la prise de fonctions du salarié, le cas échéant, ajustée prorata temporis.
26.La comparaison s'effectue sur des rémunérations annuelles imposables nettes. En pratique, il s'agit des rémunérations portées par l'employeur dans la zone « revenus d'activité nets imposables » de la DADS 3 , sous réserve, le cas échéant, des ajustements ci-après.
En effet, ne sont à prendre en compte dans les termes de comparaison que les éléments de rémunération imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains issus des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié. En particulier, les sommes versées au titre de l'intéressement collectif des salariés à l'entreprise et les gains issus de la levée d'options sur titres (« stock-options ») ne constituent pas des rémunérations pour l'application du II de l'article 81 B du CGI. Il en est de même des avantages résultant de l'attribution d'actions gratuites relevant des dispositions de l'article 80 quaterdecies du CGI, qui sont donc exclus des termes de la comparaison.
27.Exemple :
Un cadre employé par une société américaine est détaché par son entreprise auprès d'une entreprise française pour exercer son activité en France sur la base d'un contrat prévoyant une rémunération annuelle nette de 200 000 € dont une « prime d'impatriation » de 60 000 €.
- Situation antérieure à l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2003 :
Le salaire (200 000 €) est imposable en totalité.
* Situation postérieure à l'entrée en vigueur de l'article 81 B du CGI :
Le « supplément de salaire lié à l'impatriation », soit 60 000 €, est exonéré :
- soit en totalité si l'intéressé justifie que la « rémunération nette comparable » en France est égale ou inférieure à la rémunération nette hors prime du salarié impatrié (140 000 €) ;
- soit dans la limite de 50 000 € si le salaire net comparable en France est de 150 000 €. En effet, le salaire imposable en France ne peut être inférieur à celui servi au titre de fonctions analogues par l'entreprise française ou, à défaut, par des entreprises similaires établies en France.
B. MODALITÉS D'EXONÉRATION DU SUPPLEMENT DE REMUNERATION LIÉ À L' IMPATRIATION
I. Détermination de la prime d'impatriation exonérée
1. Une prime exonérée temporairement
28.L'exonération s'applique aux primes liées à l'impatriation perçues jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France. Elle n'est pas remise en cause si le bénéficiaire est amené à exercer en France sa mission au-delà de cette période mais le salarié concerné est alors imposable sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime d'impatriation qui continuerait à lui être versée.
2. Un supplément de rémunération exonéré quelle qu'en soit l'affectation
29.Dès lors que l'ensemble des conditions prévues par l'article 81 B du CGI sont remplies, l'exonération d'impôt sur le revenu porte, sous réserve, le cas échéant, de la limite mentionnée aux n° 22 et suivants , sur le montant global de la prime versée au titre de l'impatriation, sans que le salarié n'ait à justifier de l'objet de cette prime 4 .
II. Cas particuliers
1. Un régime exclusif de celui des quartiers généraux et des centres de logistique
30.Le régime de l'article 81 B du CGI ne remet pas en cause l'existence de celui des quartiers généraux et des centres de logistique (cf. n° 8 à 12 ) mais le cumul des deux régimes à raison des indemnités liées au surcoût du logement et au supplément d'impôt et de cotisations sociales (cf. n° 10 ) n'est pas autorisé. Dès lors, si le salarié réunit à la fois les conditions pour bénéficier du régime prévu par l'article 81 B du CGI et de celui des quartiers généraux ou des centres de logistique, il doit effectuer, au plus tard lors du dépôt de la déclaration annuelle des revenus souscrite au titre de la première année de mise en oeuvre du dispositif, une option irrévocable pour l'un ou l'autre de ces régimes.
En revanche, l'exonération des indemnités considérées comme représentatives de frais reste acquise dans le cadre du régime de l'impatriation sur le fondement du 1° de l'article 81 du CGI (cf. n° 11 ).
2. Articulation avec le dispositif « expatrié » prévu au III de l'article 81 A du CGI
31.Dans l'hypothèse où un salarié impatrié, qui satisfait aux prévisions de l'article 81 B du CGI, est envoyé à l'étranger pour les besoins de l'entreprise par son employeur établi en France dans les conditions du III de l'article 81 A du CGI, il bénéficie des exonérations prévues par ces deux textes, dans la limite prévue à l'article 81 B précité tenant au caractère comparable de la rémunération imposable qu'il perçoit au regard de celle versée à un salarié non impatrié.
32.Ainsi, un cadre non domicilié fiscalement en France durant la période de dix années précédant l'arrivée en France, appelé par une entreprise étrangère à exercer son activité auprès d'un employeur en France, dont la prime d'impatriation est exonérée en application de l'article 81 B du CGI, peut également bénéficier de l'exonération prévue au III de l'article 81 A du CGI pour les suppléments de rémunération liés à l'expatriation. Toutefois, si la fraction de la rémunération soumise à l'impôt sur le revenu, déduction faite des primes liées à l'impatriation et à l'expatriation, est inférieure à la rémunération servie par une entreprise française au titre de fonctions analogues en France, la différence est ajoutée à la rémunération imposable de l'intéressé.