SECTION 4 IMPOSITION DES CESSIONS DE BIENS MOBILIERS D'INVESTISSEMENT
b. Biens utilisés par le fermier ou le concessionnaire d'un service public.
31Une collectivité publique qui afferme ou concède un service public peut construire ou acquérir les biens nécessaires à l'exploitation du service et les remettre au fermier ou au concessionnaire pour les besoins de son exploitation.
Sous réserve des exclusions de droit commun et à la condition que le coût des investissements constitue l'un des éléments du prix du service public soumis à la taxe, la taxe afférente aux biens ainsi remis peut faire l'objet d'une déduction par les utilisateurs grâce à la procédure de transfert des droits à déduction prévue à l'article 216 bis de l'annexe II au CGI.
La taxe ainsi transférée est généralement reversée par l'utilisateur à la collectivité locale.
À l'issue du contrat d'affermage (ou de concession), il est en principe prévu que ces biens d'investissement retournent à la collectivité locale.
En application des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI, le fermier (ou le concessionnaire) doit alors effectuer les régularisations de la taxe effectivement déduite si ce retour s'effectue dans les délais mentionnés à cet article. Dans le cas où la collectivité locale n'exploite pas elle-même le service public soumis à la taxe, le fermier (ou le concessionnaire) ne peut pas lui délivrer l'attestation prévue à l'article 210-IV de l'annexe II au CGI.
En cas de cession ultérieure de ces biens par la collectivité locale, la vente ne sera pas taxable en application des dispositions de l'article 261-3-1°-a du CGI, dès lors que les biens n'ont pas ouvert droit à déduction chez le cédant.
c. Modalités de déduction de la taxe facturée à une entreprise par un intermédiaire qui s'entremet dans la vente d'un fonds de commerce.
32La TVA facturée au vendeur par l'intermédiaire de la vente est déductible intégralement dans les conditions de droit commun dès lors que la vente globale des éléments corporels et incorporels d'un fonds de commerce est imposable à la TVA.
Cette règle s'applique même si le cédant ou l'apporteur du fonds fait usage de la dispense de taxation (cf. n°s 21 et suiv. ).
En l'absence d'une telle dispense, le fait que les éléments incorporels du fonds, en principe passibles de la TVA, ne soient pas effectivement imposés à la taxe dans certains cas (cf. n° 28 ) ne modifie pas cette règle.
B. LES MODALITÉS DE LA TAXATION
I. Exigibilité
33La TVA est exigible lors de la livraison des biens cédés.
Elle doit être mentionnée sur les déclarations de chiffre d'affaires du redevable en fonction du régime déclaratif qui lui est applicable. Elle est prise en compte dans le cadre de la fixation du forfait si la cession intervient la première année de la période biennale et hors forfait dans les autres situations (CA3 occasionnelle).
II. Base d'imposition
34Les cessions de biens mobiliers d'investissement sont exclues du bénéfice de l'imposition sur la marge prévue par l'article 297 A du CGI.
La base d'imposition est donc constituée par le prix de vente total du bien ou la valeur de l'apport.
En ce qui concerne la base d'imposition des biens mobiliers d'investissement en cas de non-respect des conditions posées pour la dispense de taxation dans le cadre d'une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, cf. n° 29 ci-dessus.
III. Taux
35Le taux applicable à la cession est le taux auquel est soumis le même bien à l'état neuf.
IV. Facturation
36Le cédant doit établir une facture comportant les mentions légales prévues à l'article 289 du CGI (date, identification des parties, nature du bien cédé, taux et montant de la TVA).
Elle permet à l'acquéreur de bénéficier du droit à déduction de la taxe correspondante, selon les conditions de droit commun.
C. LES CONSÉQUENCES DE LA TAXATION
I. L'absence de régularisation
37En contrepartie de l'imposition de la cession, les régularisations de la taxe effectivement déduite prévues à l'article 210 de l'annexe II au CGI ne sont plus exigibles.
II. Incidence sur la détermination du pourcentage de déduction de l'entreprise et sur le régime d'imposition
38Les cessions d'éléments de l'actif immobilisé, qu'elles soient ou non soumises à la TVA, ne sont pas à prendre en compte pour la détermination du pourcentage de déduction de l'entreprise. Elles ne sont donc inscrites ni au numérateur, ni au dénominateur du rapport permettant le calcul du prorata (cf. DB 3 D 1611, n° 6 ) [CGI, Ann. II, art. 212-2-a]. De même, elles ne sont pas retenues pour l'appréciation des chiffres d'affaires limites des régimes d'imposition.
III. Le bénéfice d'un droit à déduction complémentaire
39Les ventes de biens mobiliers d'investissement effectuées par des assujettis partiels sont soumises à la TVA. En contrepartie de cette imposition, les entreprises peuvent exercer le droit à déduction complémentaire, dans les conditions prévues à l'article 211 de l'annexe II au CGI.
Ce droit à déduction complémentaire est égal à la différence entre le montant de la taxe ayant grevé le bien et le montant de la déduction initiale, cette différence étant diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée entre la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance et la date à laquelle la taxe est devenue exigible au titre de la cession.
Toutefois la déduction complémentaire ne peut excéder le montant de la TVA due au titre de la vente du bien.
40 Exemple :
Un matériel acquis en 1989 par un redevable partiel est grevé d'une TVA de 100 000 F.
La TVA est déduite au prorata de 40 % soit 40 000 F.
Le matériel est revendu en 1990 pour 400 000 F HT.
La vente est soumise à la TVA soit 400 000 X 18,6 % = 74 400 F
La déduction complémentaire
peut être exercée pour son montant total dès lors
qu'elle est inférieure au montant de la taxe exigible
au titre de la cession soit 74 400 F.
41Bien entendu, aucun droit à déduction complémentaire ne peut être accordé au-delà de la période de régularisation.
42Enfin, dans le cas de cessions successives, la durée de détention du bien pour apprécier l'éventuel exercice d'un droit à déduction complémentaire par le cédant doit être décomptée à partir de la date d'acquisition du bien par ce dernier (sauf dans le cas du transfert d'une universalité totale ou partielle de biens dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant).
IV. Cas particulier des ventes à l'exportation
43Les articles 262 , 262 ter-I et 275 du CGI exonèrent respectivement les exportations, les livraisons intracommunautaires et les livraisons de biens destinés à être exportés. Lorsqu'elles concernent des biens mobiliers d'investissement utilisés par des personnes redevables, ces opérations sont considérées comme taxées. Le cédant est corrélativement dispensé de toute régularisation et pourra bénéficier, si le bien n'a pas donné lieu à déduction ou a donné lieu à déduction partielle, d'une déduction complémentaire dans la limite de la TVA qui aurait été exigible si la vente n'était pas réalisée à l'exportation.
Exemple :
Une entreprise redevable de la TVA a acquis un véhicule de tourisme le 23 novembre 1989. Le prix TTC du véhicule, 125 000 F, est donc grevé d'un montant de TVA égal à 25 000 F, qui n'est pas déductible.
Ce véhicule est vendu en juillet 1990 à un négociant exportateur établi en France qui lui a délivré une attestation d'achat en franchise.
La cession est donc exonérée et son prix de vente est fixé à 80 000 F.
Le cédant pourra opérer une déduction de
Cette déduction n'est pas plafonnée, la TVA qui aurait été exigible si la cession était imposable étant égale à 80 000 X 25 % = 20 000 F.
D. CONSÉQUENCES DE LA TAXATION DES CESSIONS D'IMMOBILISATIONS SUR LE CHAMP D'APPLICATION RESPECTIF DES LIVRAISONS À SOI-MÊME ET DES RÉGULARISATIONS DE TAXE
44Jusqu'à présent, il était admis que les prélèvements, utilisations ou affectations à des fins étrangères à l'entreprise de biens précédemment utilisés en tant qu'immobilisations ne donnaient jamais lieu à imposition de la livraison à soi-même. Cette dispense de taxation était justifiée par le fait que la cession du bien, comme son affectation à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction ou à des besoins autres que ceux de l'entreprise entraînait, en application de l'article 210 de l'annexe II au CGI, la régularisation du droit à déduction.
Or l'article 5-6 de la sixième directive TVA assimile à une livraison effectuée à titre onéreux, le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou plus généralement qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA.
Ces dispositions, combinées avec celles de l'article 13-B-c de la 6ème directive conduisent à une application limitée du domaine des régularisations des déductions tel qu'il est fixé par l'article 20-3 de la directive déjà citée.
Les mesures de tempérament admises jusqu'à présent ne peuvent donc toutes être maintenues dés lors que la taxation des biens mobiliers d'investissement devient la règle générale.
I. Taxation des livraisons à soi-même d'immobilisations affectées à des besoins autres que ceux de l'entreprise
45Depuis le 1er janvier 1990, la taxation des livraisons à soi-même prévue à l'article 257-8° du CGI est exigible pour tous les prélèvements, utilisations, affectations de biens mobiliers d'investissement à des besoins autres que ceux de l'entreprise lorsque le bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA.
1. Situations concernées.
a. Cessions de biens mobiliers d'investissement à titre gratuit (donations, successions ...).
46Tous les transferts de propriété de biens mobiliers d'investissement à titre gratuit réalisés dans le cadre des successions ou donations sont concernés.
Toutefois, conformément à l'article 5-8 de la 6ème directive TVA, la transmission à titre gratuit d'une universalité totale ou partielle de biens, telle que les donations ou les successions d'entreprises, n'est pas soumise à la taxe, si cette transmission est réalisée entre assujettis redevables de la taxe et sous condition que le nouveau propriétaire des biens s'engage à soumettre à la TVA les éventuelles cessions ultérieures de ces biens et à procéder aux régularisations qui auraient incombé au cédant s'il avait continué à utiliser le bien.
La dispense de taxation est subordonnée à un engagement dans l'acte de la part du nouveau propriétaire. Cet engagement doit en outre faire l'objet d'une déclaration auprès du service des impôts dont relève le bénéficiaire dans les conditions visées aux n°s 23 à 25 .
Lorsque cet engagement ne peut pas figurer dans un acte (transmission par décès) le bénéficiaire doit, dès le transfert de propriété des biens, prendre cet engagement dans la déclaration adressée en double exemplaire auprès du service des impôts dont il relève. Ce service adresse un des exemplaires au service dont dépendait la personne décédée en cas de succession ou le donateur en cas de donation.
Corrélativement, aucune régularisation de la taxe antérieurement déduite ne sera exigée lors de la cession à titre gratuit.
b. Prélèvements de biens mobiliers d'investissement.
47Ce cas d'imposition vise essentiellement le transfert par un exploitant individuel dans son patrimoine privé, d'un bien de l'actif de l'entreprise pendant l'exercice de son activité ou à la cessation de son activité.
Il peut également concerner les prélèvements effectués dans les mêmes conditions par un dirigeant ou associé portant sur des biens immobilisés inscrits à l'actif de la société.
c. La cessation d'activité.
48La cessation d'activité doit être distinguée de la cession. En effet, la cession de l'entreprise emporte transfert de l'entreprise à titre onéreux ou gratuit, avec poursuite de l'activité. En revanche, la cessation d'activité s'entend d'une manière générale de l'abandon de l'ensemble de l'activité industrielle ou commerciale.
Elle résulte de la fermeture définitive de l'entreprise individuelle ou de la dissolution de la société, soit volontairement, soit dans le cadre d'une procédure judiciaire. Il est rappelé qu'en principe il y a cessation d'activité à partir de la date à laquelle l'assujetti cesse d'offrir au public des services ou des biens à la vente, date qui coïncide généralement avec la fermeture des magasins, ateliers, bureaux. Ainsi, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, une entreprise dont l'objet est de vendre des marchandises doit être considérée comme ayant cessé son activité au plus tard à la date à laquelle elle a vendu la totalité de son stock de marchandises (cf. DB 3 D 1322, n° 27 ).
Les biens d'investissement existant dans l'entreprise à la date de la cessation d'activité doivent faire l'objet de la régularisation prévue à l'article 210 de l'annexe II au CGI s'ils ne sont pas réalisés ou prélevés à cette date.
Toutefois, en cas de procédure d'apurement collectif du passif, il convient désormais de considérer que la cessation d'activité intervient en matière de TVA à la date à laquelle les stocks sont cédés où à la date à laquelle tous les biens mobiliers d'investissement sont cédés ou mis au rebut, si celle-ci est postérieure.
Les biens mobiliers d'investissement qui sont prélevés lors de la cessation d'activité de l'assujetti font l'objet d'une taxation au titre de la livraison à soi-même, dès lors que ces biens ont ouvert droit à déduction totale ou partielle de la taxe. Dans cette situation, il n'y a pas lieu à régularisation de la TVA déduite antérieurement.
À défaut d'avoir constaté la cessation d'activité, l'administration peut toutefois exiger la régularisation des droits à déduction prévue à l'article 210 de l'annexe II au CGI en cas de cessation d'opérations imposables (« entreprise en sommeil »). La cessation ultérieure des biens d'investissement qui ont fait l'objet de cette régularisation n'est pas soumise à la TVA.