SOUS-SECTION 2 POURCENTAGE DE DÉDUCTION
b. Le cédant est soumis à la TVA, le cessionnaire ne l'est pas
44 Le cédant doit obligatoirement procéder aux régularisations exigibles le cas échéant.
Depuis le 1er janvier 1990, la taxation des biens mobiliers d'investissement est exigible lorsque la transmission de l'exploitation agricole est réalisée par un assujetti redevable au bénéfice d'un assujetti non redevable.
c. Le cédant n'est pas soumis à la TVA, le cessionnaire y est soumis.
45 Le cédant n'a aucune opération à réaliser, mais peut cependant délivrer au cessionnaire les documents (notamment factures) nécessaires à l'exercice, par ce dernier. de ses droits à déduction.
Le cessionnaire est en effet dans la situation du nouveau redevable telle qu'elle est réglée par les articles 226 et 226 bis de l'annexe II au CGI (cf. DB 3 D )
En conséquence, le cessionnaire peut opérer la déduction :
- de la TVA ayant grevé les biens constituant des immobilisations et qui n'ont pas encore été utilisés lors de la cession (bâtiments, matériels) ;
- d'une fraction de la TVA ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation ;
- de la TVA ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations en stock lors de la cession : semences, aliments du bétail, engrais non semés, animaux.
Les récoltes en terre, les arbres plantés, de méme que les engrais semes ne sont pas considérés comme des biens neufs.
d. Ni le cédant, ni le cessionnaire ne sont assujettis à la TVA.
46 La mutation n'est pas soumise à la TVA.
2. La mutation ne porte pas sur l'ensemble de l'exploitation agricole.
47 Le cédant doit procéder aux opérations analysées ci-dessus pour ce qui concerne, bien entendu, les seuls biens transférés. Il s'agit donc de régulariser la déduction de la TVA effectuée antérieurement (art. 210 de l'annexe II au CGI) ou d'imposer le bien transféré (art. 261-3-1° du CGI). selon que l'on se situe avant ou après le 1er janvier 1990. Pour les cas particuliers, cf. DB 3 A 124 .
II. Mutations à titre gratuit
48 Depuis le 1er janvier 1990 (cf. DB 3 A 124, n° 46 ), les cessions de biens mobiliers d'investissement qui entraînent le transfert de la proprieté juridique du bien. sans donner lieu a une contrepartie financière ou en nature constituent en principe des livraisons à soi-même taxables en application de l'article 257-8° du CGI.
Toutefois, comme pour les cessions à titre onéreux, il est admis que la livraison à soi-même des biens mobiliers d'investissement intervenant dans le cadre d'une transmission a titre gratuit d'une universalité totale ou partielle de biens, telles que les donations ou successions ne soit pas soumise à la taxe si cette transmission est réalisée entre assujettis redevables de la taxe.
Les modalités d'application de cette dispense de taxation sont identiques à celles qui sont visées au n° 43 .
Corrélativement aucune régularisation de la taxe antérieurement déduite ne sera exigée lors de la cession à titre gratuit.
III. Cas particuliers
1. Transformation d'une société de fait agricole en société de personnes.
49 Une société créée de fait est dépourvue de personnalité morale : l'apport de la totalité de ses actifs entraîne la création d'un être moral nouveau. En droit strict, la société de fait doit donc procéder aux opérations exigées par la réglementation et l'option qu'elle avait exercée pour le paiement de cette taxe devient caduque. Toutefois, pour simplifier les obligations administratives et comptables des agriculteurs, il peut être admis que la poursuite de l'activité de la société de fait sous une forme juridique nouvelle n'ait aucune incidence en matière de TVA si la répartition du capital ou les conditions d'exploitation ne sont pas modifiées. Dans cette situation, l'option précédemment exercée continue alors à produire ses effets jusqu'à son terme normal ; aucune régularisation tenant à la création de la société de personnes n'est exigée et le point de départ du délai de régularisation demeure l'entrée des immobilisations dans l'actif de la société de fait. Le crédit de référence qui existe au moment de la transformation demeure opposable à la société nouvelle. Le nouvel exploitant qui désire se placer sous ce régime est donc simplement tenu d'en informer les Services fiscaux et de leur adresser une copie des statuts de la société nouvelle (RM, n° 11086 à M. Paul Chollet, député, JO, AN n° 11 du 16 mars 1987, p. 1509).
2. Sociéte civile agricole reprise en pleine propriété par l'un des associés
50Lorsque l'ensemble des éléments d'exploitation d'une société civile agricole est repris en pleine propriété par l'un des associés qui poursuit seul l'activité agricole sous le même régime d'imposition à la TVA, la société dissoute est dispensée de procéder aux opérations qui s'appliquent en cas de cession de biens ou de cessation d'activité. À cet effet, le cessionnaire doit s'engager a effectuer ultérieurement les régularisations ou les impositions auxquelles le cédant aurait dû procéder lui-même s'il avait continué son exploitation. Si cette condition est remplie, la dispense s'applique à tous les immeubles susceptibles de faire l'objet d'une régularisation et repris en pleine propriété pour les besoins de l'exploitation agricole, y compris à ceux qui, érigés par la société civile agricole dans le cadre d'un bail rural, reviennent par accession au nouvel exploitant (RM, n° 20004 à M. Lecanuet, sénateur, JO, Sénat du 21 février 1985, p. 323).
3. Exploitation reprise par le conjoint de l'exploitant.
51Se reporter à la DB 3 I 1221, n°s 14 et 15 .
4. GAEC.
52Les GAEC sont souvent constitués à partir de sociétés de fait. Lorsqu'une société de fait redevable de la TVA se transforme en GAEC également redevable, la situation de la société de fait doit, en principe, être régularisée dans les conditions habituelles. Toutefois, si le GAEC est dit total, c'est-à-dire si toutes les activités agricoles de ses membres déjà fusionnées dans la société de fait, sont reprises par le GAEC, les dispenses de régularisation ou d'imposition, énoncées ci-dessus n° 43 dans le cas de mutation à titre onéreux, portant sur l'ensemble d'une exploitation agricole, sont accordées aux mêmes conditions.
En tout état de cause, il y a lieu d'admettre chez l'apporteur conformément aux dispositions de l'article 210-III de l'annexe II au CGI la dispense de la régularisation de la taxe afférente aux biens immeubles constituant des immobilisations apportées à un GAEC assujetti, même en cas d'apport partiel, dès lors que le GAEC s'engage dans l'acte à procéder éventuellement aux opérations auxquelles l'apporteur aurait été tenu. La dispense de taxation des cessions de biens mobiliers d'investissement peut également s'appliquer dans les conditions prévues au n° 43 .
De même, il peut être admis que la cession de matériel d'exploitation ou de cheptel effectuée par un père, exploitant agricole assujetti à la TVA, à son fils non assujetti ne donnne pas lieu aux taxations prévues pour les cessions de biens mobiliers d'investissement dès lors que cette cessions s'accompagne simultanément d'un apport de ces mêmes biens à un GAEC qui regroupera la totalité du capital d'exploitation détenu à titre individuel par ses membres.
Bien entendu, le groupement doit s'engager, pour bénéficier de cette faculté, à procéder ultérieurement aux opérations auxquelles le père aurait du procéder, le cas échéeant, s'il avait continué à utiliser les biens apportés au GAEC.
Remarque :
53Il est rappelé, en ce qui concerne les n°s 49 à 52, que depuis le 1er janvier 1990, la taxation devient la règle pour les cessions de biens mobiliers d'investissement.
F. RÉGULARISATION DES DÉDUCTIONS EN CAS DE DÉNONCIATION D'OPTION
54Les exploitants agricoles ayant opté pour le régime simplifié de la TVA agricole et qui dénoncent cette option dans les délais réglementaires, doivent procéder en matière de déductions, aux régularisations suivantes conformément aux règles du régime général de la TVA :
- régularisation des déductions opérées au titre des biens constituant des immobilisations dans les conditions fixées par l'article 210 de l'annexe II au CGI ;
- régularisation des déductions opérées au titre des biens neufs, ne constituant pas des immobilisations : engrais, semences, animaux. Pour ces derniers, s'ils sont nés sur l'exploitation, le reversement doit porter sur la taxe déduite au titre des biens utilisés pendant leur croissance (aliments du bétail, produits vétérinaires) ;
- régularisation des déductions opérées au titre de la préparation des récoltes en terre ; cette régularisation est limitée aux déductions opérées au titre des biens ne constituant pas des immobilisations (engrais, semences ...).
G. RÉGULARISATION DES DÉDUCTIONS EN CAS DE CESSATION D'ACTIVITÉ
I. Régime applicable en cas de cessation d'activité
1. Définition de la cessation d'activité.
55La cessation d'activité doit être distinguée de la cession. En effet, la cession de l'entreprise emporte transfert de l'exploitation agricole à titre onéreux ou gratuit, avec poursuite de l'activité. En revanche, la cessation d'activité s'entend d'une manière générale de l'abandon de l'ensemble de l'activité.
En agriculture, comme dans d'autres domaines d'ailleurs, la cessation d'activité intervient à la date de la liquidation finale des stocks. La date de cessation d'activité ne se confond donc pas nécessairement avec la date de cessation d 'exploitation.
Il n'y a coïncidence de ces deux dates que si l'arrêt de l'exploitation agricole s'accompagne dé la cession préalable ou concomitante des stocks ou de la décision de l'agriculteur de conserver le stock pour ses besoins personnels.
En revanche, dans le cas où l'exploitant agricole déclare avoir l'intention de vendre les produits en stock après la cessation de l'exploitation, la cessation de l'activité intervient à la date de la réalisation de la dernière opération ouvrant droit à déduction, c'est-à-dire à la date de la dernière vente d'un bien en stock.
Dans cette dernière hypothèse, la cessation de l'exploitation n'entraîne pas la caducité de l'option pour le paiement de la TVA. Néanmoins l'option reste susceptible d'une renonciation dans le délai de droit commun.
En cas de procédure d'apurement collectif du passif, il convient de considérer que la cessation d'activité intervient en matière de TVA à la date à laquelle les stocks sont cédés ou à la date à laquelle tous les biens mobiliers d'investissement sont cédés ou mis au rebut, si celle-ci est postérieure.
2. Régime d'imposition des stocks.
a. Stocks conservés par l'ancien exploitant.
56Le fait, pour un agriculteur redevable de la TVA, de conserver son stock pour ses besoins personnels à l'occasion de sa cessation d'activité constitue une opération de livraison à soi-même imposable en application des dispositions combinées de l'article 257-8° du CGI et de l'article 173 de l'annexe II au même code.
Tel est le cas, par exemple, lorsqu'un viticulteur décide de conserver sa récolte dans son patrimoine privé : il doit, en principe, acquitter la taxe au taux applicable aux boissons sur le prix de revient des boissons conservées.
Toutefois, il est admis que les livraisons correspondantes ne soient pas imposées lorsque l'opération peut s'inscrire dans le cadre de la dispense prévue à l'égard des prélèvements effectués pour les besoins privés normaux de l'exploitant ou de sa famille, mais cette dispense rend exigible la régularisation de la taxe déduite lors de l'acquisition des biens prélevés ou des biens et services qui ont été nécessaires à leur fabrication.
b. Stocks cédés par l'ancien exploitant.
57L'exploitant agricole assujetti demeure redevable de la taxe au titre de la vente de ses stocks, même si ces ventes interviennent après la cessation de l'exploitation. En revanche, dans l'hypothèse où il dénoncerait son option, les ventes postérieures à la date d'effet de cette dénonciation ne seraient pas imposables (cf. ci-après n° 61 ).
3. Régularisation des biens constituant des immobilisations.
58Les conséquences à tirer de la cessation d'activité sur les biens d'investissement s'apprécient suivant le cas en fonction de l'article 210 de l'annexe II au CGI ou de l'article 257-8° de ce code (cf. BOI 3 A-6-90, 3 A-10-91 et instruction du 8 septembre 1994, BOI 3 CA 94, numéro spécial).
4. Établissement de la dernière déclaration annuelle CA 12 A.
59L'article 298 bis-I du CGI prévoit expressément que les agriculteurs, qui ont opté pour leur imposition à la TVA d'après le régime simplifié de l'agriculture, sont simplement tenus de souscrire, avant le 5 mai de chaque année, une déclaration retraçant les opérations effectuées au cours de l'année précédente.
Il en résulte que la déclaration afférente à la dernière année ou fraction d'année d'activité doit être produite dans tous les cas le 5 mai de l'année suivante et ne peut donc pas être exigée avant cette date, même en cas de cessation de l'activité en cours d'année.
L'article 99 de la loi de finances pour 1984 a prévu que les déclarations relatives à la TVA devaient être, en principe, souscrites dans les trente jours de la cessation d'activité. Toutefois, ce délai a été porté à soixante jours pour les entreprises placées sous le régime simplifié d'imposition (CGI, art. 287-4 dans sa rédaction issue de l'article 4 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998).
Mais, les exploitants agricoles soumis au régime simplifié d'imposition pourront, comme dans le passé, déposer leur déclaration annuelle de régularisation (modèle n° 3517 bis-M, CA 12 A) afférente à la dernière année ou fraction d'année d'activité jusqu'au 5 mai de l'année suivante.