SECTION 2 DÉLAIS D'INTRODUCTION DES DEMANDES
SECTION 2
Délais d'introduction des demandes
SOUS-SECTION 1
Introduction par les contribuables
1L'article 3-2 de la loi du 27 décembre 1963 a étendu, à compter du 1er avril 1964, aux taxes sur le chiffre d'affaires les délais déjà applicables en matière d'impôts directs, mais seulement en ce qui concerne les litiges visant l'assiette de l'impôt. Aucune modification, en revanche, n'avait été apportée aux délais relatifs à l'introduction des instances visant le recouvrement desdits impôts 1 .
Par ailleurs, le droit de saisir une juridiction d'une demande relative à une imposition est fixé définitivement au jour de la notification de la décision administrative visant cette imposition et ce droit demeure régi pour son exercice par la loi en vigueur à la date de cette notification, sauf, le cas échéant, pour ce qui touche la forme de l'acte par lequel la juridiction est saisie (CE, arrêt du 4 juin 1965, n° 64074, société « Les Grands Bazars de la Méditerranée-Monoprix », Leb., p. 346).
Dès lors, le délai dans lequel un litige peut être porté devant le tribunal administratif est, en cas de changement de législation, celui qui est prévu par les textes en vigueur lors de la notification de la décision intervenue sur la réclamation initiale (CE, arrêt du 3 avril 1952, n° 5759, RO, p. 51, Leb. chron., p. 690).
A. LITIGES VISANT L'ASSIETTE DE L'IMPÔT
I. Principes
2Quelle que soit la nature de l'impôt sur lequel porte le litige (impôts directs y compris ceux perçus par les recettes des impôts ou taxes sur le chiffre d'affaires), la demande du contribuable doit, pour être recevable, être enregistrée au greffe du tribunal administratif dans le délai de deux mois 2 à partir du jour où l'intéressé a reçu l'avis portant notification de la décision rendue par l'Administration sur la réclamation préalable 3 (LPF, art. L. 199 et R* 199-1 ).
Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu de décision de l'Administration dans le délai de six mois prévu à l'article R* 198-10 du LPF peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai (LPF, art. R* 199-1 , 2ème al.).
Cependant, la circonstance que le directeur n'a pas statué dans le délai de six mois qui lui est imparti, ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai complémentaire, n'entache pas de nullité la décision de rejet prise ultérieurement par ce chef de service. Le silence ainsi gardé pendant six mois sur la réclamation du contribuable peut seulement être considéré comme équivalent à un rejet et permet à l'intéressé de porter le litige devant le tribunal administratif (CE, arrêt du 13 juillet 1967, n° 71240, RJ, 2ème partie, p. 201).
De plus, ni le fait que le directeur n'a pas statué dans le délai qui lui était imparti, ni la circonstance que le contribuable s'est abstenu de saisir le tribunal administratif, avant d'avoir reçu notification de la décision, ne permettent de considérer que l'Administration devrait être réputée avoir implicitement et définitivement fait droit à la réclamation (CE, arrêt du 29 janvier 1971, n° 76139, RJ, n° IV, p. 13).
Par ailleurs, le contribuable qui n'a pas reçu avis de la décision de l'Administration dans le délai de six mois suivant la date de présentation de sa réclamation, peut soumettre le litige devant le tribunal administratif sans qu'aucun délai lui soit imparti à cet effet. Mais si une telle décision intervient, même après l'expiration du délai de six mois susvisé, l'intéressé ne dispose plus, pour introduire une demande devant le tribunal administratif, que du délai normal de deux mois (CE, section, arrêts des 29 juin 1962, Société anonyme des Aciéries de Pompey, RO, p. 132 et 28 novembre 1973, n° 86273, RJ, n° IV, p. 125).
Enfin, la circonstance que la demande portant le litige devant la juridiction administrative soit présentée dans le délai de deux mois à partir de la notification de la décision du service ne peut relever la réclamation préliminaire de la déchéance qu'elle a encourue si elle n'a pas été introduite dans les délais légaux (CE, arrêt du 5 décembre 1938, n° 64035, RO, p. 552).
Dans ce dernier cas, le tribunal doit retenir d'office la déchéance dont se trouve entachée la réclamation préliminaire, même si l'Administration ne l'a pas relevée, remarque faite que le contribuable ne pourrait utilement combattre la déchéance qui lui est opposée qu'en apportant la preuve que sa réclamation est parvenue à l'Administration avant l'expiration du délai légal (CE, arrêt du 15 mai 1957, n° 36392 ; dans le même sens, CE, arrêt du 28 novembre 1979, n° 8256).
Le fait qu'aucune décision expresse n'ait été prise sur les réclamations successives d'un contribuable ne vicie pas la régularité de la procédure, mais a pour seul effet de ne pas faire courir de délai pour soumettre le litige au tribunal administratif (CE, arrêt du 6 février 1981, n° 17689).
II. Conséquences
1. Demandes prématurées.
3D'une manière générale, lorsqu'un litige est porté devant le tribunal administratif antérieurement à la décision du directeur et avant l'expiration du délai de six mois qui lui est imparti pour statuer, la requête est prématurée.
Cependant, il est à noter qu'une demande déposée au tribunal administratif antérieurement à la notification de la décision du directeur sur la réclamation primitive mais postérieurement à la date à laquelle cette décision a été rendùe, n'est pas regardée comme prématurée (CE, arrêts des 8 janvier 1955, n° 15250, RO, p. 220, Leb. chron., p. 15 et 5 décembre 1960, n° 47607, dame X... et autres, Leb. chron., p. 671).
La jurisprudence s'est montrée encore plus libérale en admettant que l'intervention, postérieure à la présentation de l'instance, d'une décision expresse du directeur ou l'expiration du délai de six mois ci-dessus visé, avant que le tribunal ne rende son jugement, ont pour effet de régulariser une demande introduite prématurément devant le tribunal administratif et, par suite, de la rendre recevable (CE, arrêts des 15 octobre 1965, n° 66058, RO, p. 405 ; 29 novembre 1972, n° 82087, X... , RJ, n° IV, p. 98 ; 18 juillet 1973, X... , n° 90307, RJ, n° IV, p. 90 et section, 4 janvier 1974, n° 87418, RJ, n° IV, p. 3).
De même, une instance engagée avant mise en recouvrement de l'imposition sur laquelle elle porte se trouve régularisée par l'intervention de cette mise en recouvrement avant la décision du tribunal, dès lors que le directeur a statué sur le fond sur la réclamation prématurée qui lui avait été adressée (CE, arrêt du 3 décembre 1975, n° 98888, RJ, n° IV, p. 92).
Deux arrêts du Conseil. d'État rendus en section, les 26 avril 1976 (req. n° 95585, RJ, n° IV, p. 29) et 6 octobre 1982 (req. n° 37930) marquent une limite à cette jurisprudence libérale, en décidant qu'une demande au tribunal administratif qui n'a pas été précédée -mais suivie- d'une réclamation à l'Administration est prématurée et, par suite, irrecevable, l'absence de décision de l'Administration, à la date à laquelle le tribunal a statué, ou la production en cours d'instance de la décision prise par l'Administration, sur la réclamation, n'étant pas de nature à régulariser cette demande.
2. Demandes tardives.
4Est tardive, et, par suite, irrecevable la demande déposée au tribunal après l'expiration du délai fixé par l'article R* 199-1 du LPF (CE, arrêt du 23 juin 1952, n° 16165, RO, p. 70 et arrêt du 4 mars 1983, n° 28249).
N'est pas tardive, une demande introductive d'instance devant le tribunal qui a été postée en temps utile pour parvenir à destination avant l'expiration du délai de recours (CE, arrêt du 14 janvier 1983, n° 28004).
Pour combattre la déchéance, le contribuable ne saurait se prévaloir :
- de ce qu'il serait obligé de s'absenter fréquemment de son domicile (CE, arrêt du 14 février 1873, n° 45814, X... , RO, p. 2487, Leb. Chron., p. 155) ;
- de ce que sa demande, adressée une première fois au greffe du tribunal dans le délai légal, mais sous pli insuffisamment affranchi, aurait été refusée par le greffe et lui aurait été retournée sans avoir été enregistrée, car cette circonstance est exclusivement imputable à sa négligence (CE, arrêt du 11 juin 1956, n° 35969, RO, p. 113, Leb. chron., p. 242) ;
- de ce que le directeur n'aurait pas, à la suite de sa décision de rejet d'une réclamation, renvoyé l'avertissement (avis d'imposition) relatif à l'imposition contestée, car la demande au tribunal administratif doit seulement, aux termes de l'article 1940-2 du CGI (LPF, art. R* 200-2 ) être accompagnée de l'avis portant notification de la décision contestée (CE, arrêt du 25 novembre 1966, n° 69349, RO, p. 276) ;
- du fait que, s'agissant d'une société, son gérant se trouvait à l'étranger lors de la notification de la décision du directeur départemental (CE, arrêt du 13 octobre 1956, RO, p. 180) ;
- du délai spécial prévu en cas de faux ou double emploi, ce délai ne pouvant s'appliquer qu'à la réclamation préalable (CE, arrêt du 10 décembre 1934, SA Turmac, RO, 6160).
En tout état de cause, le jugement par lequel le tribunal administratif a rejeté comme non recevable, pour un motif de forme, la demande présentée par un contribuable, n'a pas pour effet de rouvrir, au profit de l'intéressé, le délai prévu pour porter la décision de l'Administration devant le tribunal [CE, arrêt du 28 juin 1965, n° 63281, dame X... , RO, p. 376] 4 .
En revanche, lorsqu'une première réclamation a été signée par un tiers sans qualité, le contribuable est recevable, s'il est toujours dans le délai prévu au code, à présenter une seconde réclamation qui lui ouvrira un nouveau délai pour porter le litige devant le tribunal administratif (CE, arrêt du 8 octobre 1962, n° 54691, RO, p. 161).
Plus généralement, la circonstance que l'Administration a déjà statué sur la réclamation d'un contribuable n'interdit pas à celui-ci, s'il est encore dans les délais légaux, de présenter utilement une nouvelle réclamation contre la même imposition. En conséquence, aucune irrecevabilité tirée du rejet de la réclamation précédente ne peut être opposée ni à cette nouvelle réclamation ni au recours formé devant le tribunal administratif contre la décision qui a rejeté cette dernière réclamation (CE, arrêt du 12 juillet 1974, n° 87076, RJ n° IV, p. 99). Cette décision, rendue par le Conseil d'État, statuant en formation de section et confirmée par un arrêt du 30 octobre 1974 (CE, n° 90856, ibid.), est également applicable lorsque la réclamation est renouvelée dans le délai spécial prévu à l'article 1932-5 du CGI en faveur des contribuables ayant fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement (actuellement, LPF, art. R* 196-3). Elle met fin à la jurisprudence précédente (CE, arrêt du 25 novembre 1966, n° 69349, RO, p. 276) selon laquelle seule était recevable une réclamation ayant un objet ou une cause juridique différents de ceux de la réclamation initiale. La décision prise sur la nouvelle réclamation aura pour effet de rouvrir le délai d'appel devant le tribunal administratif. Le principe de l'autorité de la chose jugée qui s'attache aux décisions juridictionnelles ne se trouve pas remis en cause par cet arrêt. En effet, le tribunal administratif saisi à la suite de la première réclamation ne s'était pas prononcé au fond mais avait seulement rejeté la demande comme frappée de déchéance (cf. 13 O 13 ).
B. LITIGES VISANT LE RECOUVREMENT DE L'IMPÔT 5
(Taxes sur le chiffre d'affaires et impôts directs perçus par le service des impôts)
1. Principe.
5En cas d'opposition à un acte de poursuites, fondée sur une cause autre que l'irrégularité en la forme de l'acte, la demande du contribuable doit parvenir au greffe du tribunal administratif dans le délai de deux mois à compter de la date de notification de la décision prise par le directeur sur la réclamation qui a dû lui être préalablement adressée (LPF, art. R* 281-1, R* 281-3 et R* 281-4).
Jugé qu'il résulte des dispositions combinées des articles 1846, 1910 et 1917 de l'ancien CGI que, lorsque des poursuites sont engagées en vue du recouvrement des taxes sur le chiffre d'affaires, les réclamations qui portent sur l'existence de l'obligation, sa quotité ou son exigibilité, à l'exclusion de toute contestation relative à l'assiette, constituent des oppositions à contrainte, lesquelles doivent, à peine de nullité, être soumises au chef de service chargé du recouvrement, dans le mois (actuellement deux mois) de la notification du premier acte de poursuite qui procède de la contrainte. En conséquence, un contribuable mis en demeure de payer, en tant que redevable solidaire, les taxes sur le chiffre d'affaires éludées par une autre personne ainsi que les pénalités y afférentes, et qui conteste devant le directeur, non pas l'assiette desdites taxes, mais le principe et l'étendue de son obligation solidaire et demande la suspension des poursuites, doit être regardé comme formant une opposition à contrainte, laquelle doit être rejetée comme tardive dès lors qu'elle n'a pas été formée dans le délai d'un mois (actuellement deux mois) à compter de la signification du commandement (CE, arrêt du 10 janvier 1973, X... , n° 78402, RJ, n° IV, p. 141).
Le délai de recours n'est opposable qu'à la condition d'avoir été mentionné dans la notification de la décision (C. TA-CAA, art. R 104).
Toutefois, si le directeur n'avait pas statué dans les deux mois suivant la date de présentation de la réclamation dont il a été saisi, le contribuable devrait faire parvenir sa demande au greffe dans le délai de deux mois à compter de l'expiration du délai susvisé (LPF, art. R* 281-4).
1 Cf. en ce qui concerne les impôts directs perçus par voie de rôle, l'article 52 de la loi du 27 décembre 1963 (ancien CGI, art. 1846, 2e al.). Toutefois, ces délais sont actuellement portés à deux mois (LPF, art. R* 281-2 et R* 281-4).
2 Devant les tribunaux administratifs de Papeete, de Mamoudzou et de Nouméa, le délai de recours de deux mois est porté à trois mois (C.TA-CAA, art. R 103). Pour les délais spéciaux de distance, cf. n° 8 .
3 Le recours hiérarchique adressé par un contribuable au ministre à la suite du rejet de sa réclamation n'a pas de caractère suspensif. Mais l'intéressé peut, après le rejet d'une première réclamation, présenter utilement, s'il est encore dans le délai, une nouvelle réclamation préalable contre la même imposition et déférer au tribunal administratif la décision de rejet de sa nouvelle réclamation (cf. ci-après CE, arrêt du 12 juillet 1974, n° 87076).
4 Le contribuable conserve cependant la possibilité de présenter une nouvelle réclamation préalable s'il est encore dans les délais (CE, arrêt du 12 juillet 1974, n° 87076, RJ, n° IV, p. 99 cité ci-après).
5 Sur les réclamations de cette nature, cf. Contentieux des poursuites DB 12 C 23 .