SECTION 3 ENREGISTREMENT, TAXE DE PUBLICITÉ FONCIÈRE, TIMBRE, AUTRES DROITS ET TAXES ASSIMILÉS AUX DROITS D'ENREGISTREMENT
2. Forme des demandes.
49Ainsi que le précise l'article 1965 A-2 susvisé, les demandes en restitution doivent être présentées sous la forme d'une déclaration de succession rectificative.
Cette déclaration de succession rectificative doit être accompagnée :
- soit d'une copie de l'acte constatant l'accord amiable ;
- soit, à défaut de règlement amiable, d'une copie de la décision judiciaire ayant acquis l'autorité de la chose jugée ;
- soit, s'il s'agit d'une rente majorée de plein droit, d'une attestation du crédirentier sous la forme prévue par l'article L. 20 du LPF.
La déclaration rectificative, obligatoirement rédigée sur une formule réglementaire et accompagnée des pièces justificatives susvisées, doit être déposée au bureau où la déclaration de la succession du débirentier a été souscrite.
Elle doit contenir une évaluation du capital de la rente viagère majorée, compte tenu de l'âge du crédirentier soit au jour de la publication de la loi, s'il s'agit d'une rente majorée de plein droit, soit dans le cas contraire, à la date fixée par l'accord amiable ou la décision judiciaire comme point de départ des majorations.
IV. Droits à restituer
50La liquidation des droits exigibles sur la déclaration rectificative fait normalement apparaître, par différence avec la liquidation des droits perçus sur la déclaration initiale, un excès de perception dont la restitution est proposée par le Service, la déclaration rectificative étant considérée comme valant réclamation.
H. DEMANDES EN RESTITUTION DES DROITS PERÇUS SUR LA MUTATION D'UNE NUE-PROPRIÉTÉ EN CAS D'USUFRUITS SUCCESSIFS
I. Principes
51L'usufruit peut être constitué au profit de plusieurs personnes, appelées à en jouir successivement, chacun des héritiers tenant son droit du constituant et non du précédent propriétaire.
Au décès du constituant, les droits de mutation par décès sont dus par le premier usufruitier et par le nu-propriétaire, la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété étant déterminée, conformément à l'article 762 du CGI d'après l'âge du premier usufruitier.
Au décès de celui-ci, le second titulaire de l'usufruit doit acquitter, dans les six mois de ce décès, les droits de mutation par décès exigibles d'après son degré de parenté avec le testateur. L'impôt est établi sur la valeur fiscale de l'usufruit déterminée d'après la valeur des biens et en fonction de l'âge du nouveau bénéficiaire au jour du décès du premier usufruitier ; il est liquidé au tarif et compte tenu des abattements applicables à cette date.
52Conformément aux dispositions de l'article 1965 B du CGI, lorsque ce second usufruit s'ouvre au profit d'un bénéficiaire plus jeune que le premier, le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge du nouvel usufruitier au jour du décès du testateur qui a constitué des usufruits successifs 1 .
Le même droit est ouvert également au nu-propriétaire en cas d'accroissement d'un usufruit conjoint au profit d'un usufruitier plus jeune que son colégataire prédécédé 2 .
II. Conditions de fond de la restitution
53Pour que la restitution au profit du nu-propriétaire puisse avoir lieu, il faut que le second usufruit se soit ouvert par la cessation du premier.
Cette condition n'est pas remplie lorsque le droit de l'usufruitier éventuel ne doit s'ouvrir qu'au jour de son mariage ou de sa majorité et non au décès du premier usufruitier.
Par ailleurs, la demande en restitution doit être accueillie même si le second usufruitier est affranchi d'impôt, ou même si le second usufruitier n'a pas encore souscrit sa déclaration et acquitté l'impôt à sa charge.
III. Conditions tenant à la forme et au délai de présentation des réclamations
1. Délai de présentation.
54Pour obtenir la restitution, le nu-propriétaire doit présenter une demande dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du LPF, c'est-à-dire à partir de la date du décès du précédent usufruitier et jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante.
2. Forme des demandes.
55Les demandes en restitution doivent être présentées dans les formes prévues pour les réclamations ordinaires (cf. 13 O 211 et 213 ).
IV. Droits à restituer
56Un exemple concret fera facilement comprendre les modalités de détermination du montant des droits à restituer.
Soit une succession d'une valeur de 500 000 F dévolue par testament en nue-propriété à X, en usufruit à Y et éventuellement à Z.
Y premier usufruitier, est âgé de 72 ans, Z de 26 ans au moment où s'ouvre la succession du testateur.
Conformément aux règles tracées par l'article 762 du CGI le premier usufruit est évalué à un dixième de la pleine propriété, soit 50 000 F. Le nu-propriétaire X versera les droits sur les neuf dixièmes soit sur 450 000F.
Au décès de Y, dix ans après, les droits auxquels donne ouverture l'usufruit de Z sont calculés d'après son âge à cette date (36 ans) soit sur les cinq dixièmes de la pleine propriété. Mais si l'usufruit s'était ouvert initialement au profit de Z, le nu-propriétaire X n'aurait acquitté l'impôt à sa charge que sur les quatre dixièmes de la pleine propriété.
Le décès de Y le place en fait dans cette situation puisque la durée de l'usufruit est fonction du décès de Z. Ayant acquitté primitivement les droits sur les neuf dixièmes de la pleine propriété soit sur 450 000 F, X n'en est plus débiteur que sur les quatre dixièmes soit sur 200 000 F, il a droit à la restitution de la différence entre les deux liquidations.
I. DEMANDES EN RESTITUTION DE DROITS PERÇUS SUR LA VALEUR LA PLUS ÉLEVÉE DE L'USUFRUIT OU DE LA NUE-PROPRIÉTÉ À DÉFAUT D'INDICATION OU DE JUSTIFICATION DE LA DATE ET DU LIEU DE NAISSANCE DE L'USUFRUITIER
I. Principes
57L'article 1965 C du CGI dispose qu' « à défaut des indications ou justifications prescrites par l'article 763, les droits les plus élevés sont perçus conformément au même article, sauf restitution du trop-perçu ..., sur la représentation de l'acte de naissance, dans le cas où la naissance aurait eu lieu hors de France ».
D'autre part, aux termes de l'article 763 du même code, « lorsque la mutation porte seulement sur une nue-propriété ou un usufruit, les actes et déclarations relatifs à des transmissions à titre gratuit doivent faire connaître la date et le lieu de la naissance de l'usufruitier ; et, si la naissance est arrivée hors de France il est, en outre, justifié de cette date avant l'enregistrement.
« À défaut de quoi, il est perçu les droits les plus élevés qui pourraient être dus au Trésor, sauf, comme il est dit à l'article 1965 C, restitution du trop-perçu sur la représentation de l'acte de naissance, dans le cas où la naissance aurait eu lieu hors de France ».
58Il résulte de ces dispositions que les actes et déclarations relatifs à des transmissions à titre gratuit portant sur une nue-propriété ou un usufruit doivent obligatoirement contenir l'indication de la date et du lieu de naissance de l'usufruitier ; dans le cas où la naissance a eu lieu en France aucune justification n'est exigée à l'appui de ces indications ; dans le cas contraire, les parties sont tenues de justifier de la date de naissance de l'usufruitier, avant l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration 3 .
À défaut des indications ou justifications nécessaires, les actes ou déclarations de mutation sont enregistrés aux droits les plus élevés qui pourraient être dus au Trésor, compte tenu des règles tracées par l'article 762 pour la détermination de la valeur imposable de la nue-propriété ou de l'usufruit des biens meubles ou immeubles transmis.
La liquidation des droits les plus élevés obéit, toutefois, à des règles différentes selon que le nu-propriétaire et l'usufruitier sont, ou non, solidaires pour le paiement.
59Lorsque le nu-propriétaire et l'usufruitier sont solidaires pour le paiement des droits - en cas notamment de donation, par un même acte de l'usufruit à une personne et de la nue-propriété à une autre - la perception forme un tout indivisible qui ne peut jamais s'appliquer à un capital dépassant la valeur même de la pleine propriété, ni excéder le maximum des droits susceptibles d'être dus pour l'ensemble. On doit attribuer alors à l'usufruitier l'âge le plus favorable au Trésor pour la perception, en tenant compte de la différence de tarifs applicables aux deux parties. L'usufruit est donc évalué à sept dixièmes si les droits à la charge de l'usufruitier sont à un taux plus élevé que ceux dus par le nu-propriétaire, à un dixième dans le cas contraire.
Mais la situation est toute différente lorsqu'il n'existe, entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, aucun lien de solidarité vis-à-vis du Trésor, ce qui arrive, en matière de mutation par décès, quand l'usufruit est dévolu en vertu d'un testament ou d'une donation. En pareil cas, le nu-propriétaire et l'usufruitier sont tenus de déclarer les biens qui leur sont respectivement échus et chaque déclaration donne lieu à une perception distincte, que les parties se soient ou non réunies pour souscrire une déclaration unique. Il convient, dans ces conditions, de porter le total des droits immédiatement exigibles non pas seulement à la somme la plus forte qui puisse être due au Trésor pour l'ensemble, mais au maximum de chaque perception considérée à part. Les droits dus par l'usufruitier doivent donc être liquidés sur les sept dixièmes et ceux dus par le nu-propriétaire sur les neuf dixièmes de la valeur de la pleine propriété.
Ce système aboutit à faire porter l'impôt sur un capital excédant la valeur entière de la pleine propriété. Mais il faut observer que la perception ainsi effectuée est essentiellement provisoire et qu'elle constitue une astreinte destinée à obliger les parties à fournir les indications ou justifications nécessaires pour asseoir la perception définitive de l'impôt (Instruction-enregistrement, n° 3146, § 2).
La différence entre les droits les plus forts ainsi perçus - qu'il y ait eu, ou non, solidarité entre le nu-propriétaire et l'usufruitier - et ceux qui sont réellement exigibles est restituable, à la demande des intéressés, en application des articles 763 et 1965 C susvisés du CGI.
II. Conditions tenant à la forme et au délai de présentation des réclamations
1. Délai de présentation.
60Les demandes en restitution du trop-perçu doivent être présentées dans le délai prévu à l'article R* 196-1 du LPF, c'est-à-dire à partir de la date du paiement des droits et jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante.
2. Forme des demandes.
61Les restitutions doivent être demandées par voie de réclamations présentées dans les formes ordinaires (cf. 13 O 211 et 213 ).
III. Conditions de la restitution. Justifications à fournir
62Si l'usufruitier est né en France, la loi n'impose aucun mode particulier de justification ; la restitution doit être accordée au vu de toute justification non équivoque.
Mais, si l'usufruitier est né hors de France, les parties sont tenues de produire l'acte de naissance de l'usufruitier établi dans les conditions précisées au n° 58 , renvoi 1. Toutefois, dans le cas où il n'aurait pas été dressé d'acte de naissance pour quelque motif que ce soit, il conviendrait de se montrer libéral dans l'appréciation du caractère probatoire des justifications produites.
J. DEMANDES EN RESTITUTION DES DROITS PERÇUS SUR LES CONVENTIONS D'ASSURANCES
I. Principes
63Aux termes de l'article 991 du CGI, « toute convention d'assurance ou de rente viagère conclue avec une société ou compagnie d'assurances ou avec tout autre assureur français ou étranger est soumise, quels que soient le lieu et la date auxquels elle est ou a été conclue, à une taxe annuelle et obligatoire ... ».
« La taxe est perçue sur le montant des sommes stipulées au profit de l'assureur et de tous accessoires dont celui-ci bénéficie directement ou indirectement du fait de l'assuré ... ».
Cette taxe est liquidée et versée au Trésor (CGI, ann. III, art. 385 à 390) :
- par l'assureur lui-même, si l'assureur est, soit une société ou une compagnie française, soit un assureur étranger ayant en France un établissement, une agence, une succursale ou un représentant responsable ;
- par le courtier ou tout autre intermédiaire qui a prêté son entremise pour la conclusion du contrat, lorsque celui-ci est passé avec un assureur étranger n'ayant en France ni établissement, ni agence, ni succursale, ni représentant responsable ;
- par l'assuré, lorsque l'assurance est souscrite directement, sans l'entremise d'un courtier ou intermédiaire résidant en France, auprès d'un assureur étranger n'ayant pas de représentant en France.
Dans le cas le plus fréquent qui est celui où la taxe est à la charge de l'assureur, les modalités de liquidation et de paiement sont les suivantes.
La taxe est liquidée sur le montant des primes et autres sommes stipulées au profit de l'assureur qui font l'objet d'une émission de quittance au cours de chaque mois, déduction faite des annulations et remboursements constatés au cours du même mois. Elle est versée dans les quinze jours qui suivent la fin du mois considéré.
64Le CGI prévoit divers cas dans lesquels la taxe peut être restituée.
C'est ainsi qu'au terme de l'article 1965 E-1 du code « la taxe spéciale sur les conventions d'assurances et les pénalités payées à tort peuvent être restituées ».
D'autre part, l'article 1965 E-2 dispose :
« Que la taxe dûment payée ne peut être restituée qu'en cas de résiliation, d'annulation ou de résolution judiciaire de la convention, à concurrence de la fraction afférente :
« a. Aux sommes stipulées au profit de l'assureur et à leurs accessoires dont le remboursement à l'assuré est ordonné par le jugement ou arrêt » ;
« b. Aux sommes stipulées au profit de l'assureur et à leurs accessoires qui, ayant donné lieu à un paiement effectif de la taxe, bien que n'ayant pas encore été payées à l'assureur, ne peuvent plus, d'après les dispositions de la décision judiciaire, être exigées par lui de l'assuré ».
65Il résulte de ces dispositions :
- que la taxe et les pénalités sont restituables lorsqu'elles ont été payées à tort (CGI, art. 1965 E-1 ) ;
- que la taxe dûment payée soit par un courtier ou intermédiaire, soit par l'assuré lui-même est restituable, mais seulement si l'annulation, la résiliation ou la résolution du contrat résulte d'une décision judiciaire passée en force de chose jugée (CGI, art. 1965 E-2 ).
1 Lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n'y a pas lieu de réclamer un supplément de droit au nu-propriétaire.
2 Le legs d'usufruit conjoint avec clause d'accroissement au profit du survivant des colégataires confère à ceux-ci un droit actuel qui rend l'impôt immédiatement exigible sur la totalité de l'usufruit en tenant compte de l'âge de chacun des usufruitiers. Au moment de l'accroissement, le bénéficiaire doit acquitter un supplément de droit si, au décès du testateur, il était plus jeune que l'usufruitier décédé ou s'il était parent du testateur à un degré plus éloigné.
3 Le mode de justification n'est pas spécifié, mais en général, il conviendra d'exiger la représentation de l'acte de naissance qui devra, à moins de convention contraire passé entre la France et le pays intéressé, être légalisé par le consul français du lieu où il a été dressé.