SOUS-SECTION 1 DÉFAUT OU DÉPÔT TARDIF DE DÉCLARATION - ÉVALUATION ET TAXATION D'OFFICE
SOUS-SECTION 1
Défaut ou dépôt tardif de déclaration - Évaluation et taxation d'office
1Les contribuables doivent se conformer aux obligations déclaratives qui leur incombent. S'ils ne respectent pas celles-ci, l'administration est en droit de recourir, selon la nature des déclarations en cause, soit à la procédure d'évaluation d'office, soit à celle de taxation d'office, sous réserve, bien entendu, des mises en demeure préalables.
On définira successivement :
- les conditions de mise en oeuvre respectives de ces deux procédures ;
- les modalités d'établissement de la base d'imposition ;
- les sanctions applicables.
A. CONDITIONS DE MISE EN CEUVRE DE L'ÉVALUATION D'OFFICE
2L'évaluation d'office est mise en oeuvre en cas de défaut de production ou de souscription tardive des déclarations spéciales qui doivent parvenir à l'administration en vue de la détermination ou du contrôle des bénéfices servant de base à l'impôt sur le revenu.
Conformément aux dispositions de l'article 172 du CGI, il s'agit des déclarations de bénéfices industriels, commerciaux ou artisanaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles. En revanche, les revenus fonciers ne peuvent jamais faire l'objet d'une taxation ou d'une évaluation d'office pour défaut de dépôt de déclaration n° 2044. S'agissant de ces revenus, seule la mise en oeuvre des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 16 du LPF et du troisième alinéa de l'article L. 73 du même livre permet la mise en oeuvre d'une procédure d'office (cf. DB 13 L 1553 ).
Après avoir défini la nature des déclarations spéciales précitées, on exposera les cas d'ouverture de la procédure d'évaluation d'office entraînés par le non-respect des obligations afférentes à ces mêmes déclarations.
I. Nature des déclarations dont le défaut de souscription ou le dépôt tardif entraîne l'évaluation d'office
3On examinera successivement les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux et de bénéfices agricoles.
1. Bénéfices industriels et commerciaux.
4En matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'article 53 A du CGI prévoit que, sous réserve de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux visés à l'article 50-0, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration du montant de leur bénéfice imposable de l'année ou de l'exercice précédent.
Pour les redevables relevant du régime simplifié d'imposition (cf. DB 4 G 34 ), il s'agit de la déclaration n° 2031 dont le contenu est précisé à l'article 38-I et III de l'annexe III au CGI.
Pour les redevables soumis au régime réel normal (cf. DB 4 G 33 ), il s'agit de la même déclaration n° 2031 qui doit comporter les renseignements visés à l'article 38 précité.
L'article L. 73-1° du LPF dispose que la non-production de ces déclarations dans les délais impartis entraîne l'évaluation d'office du bénéfice imposable.
5II convient d'observer que, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article L. 73 du LPF, l'évaluation d'office ne peut être opérée que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au 2ème alinéa de l'article L. 68 du LPF).
2. Bénéfices non commerciaux.
6En matière de bénéfices non commerciaux, les contribuables imposés d'après le régime de la déclaration contrôlée (cf. DB 5 G 312 ) doivent produire, en vertu de l'article 97 du CGI, une déclaration spéciale n° 2035 contenant les précisions mentionnées à l'article 40 A de l'annexe III au CGI.
L'article L. 73-2° du LPF dispose que le bénéfice imposable des contribuables qui, percevant des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés, n'ont pas souscrit dans les délais légaux la déclaration prévue à l'article 97 précité est évalué d'office.
Toutefois, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article L. 73 du LPF, il ne peut être procédé à l'évaluation d'office du bénéfice non commercial que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au 2ème alinéa de l'article L. 68 du LPF).
3. Bénéfices agricoles.
7En matière de bénéfices agricoles, l'article 38 sexdecies Q de l'annexe III au CGI, dispose que les exploitants placés sous un régime de bénéfice réel sont soumis à l'ensemble des obligations déclaratives visées à l'article 53 A du code précité.
Les contribuables assujettis au régime réel normal doivent déposer une déclaration n° 2143.
Les contribuables soumis au régime transitoire 1 doivent souscrire une déclaration n° 2136.
Les contribuables soumis au régime simplifié doivent souscrire une déclaration n° 2139 dont le contenu est précisé par l'article 74 A du CGI.
L'article L. 73-1° du LPF prévoit l'évaluation d'office du bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle de résultats visée ci-dessus n'a pas été produite dans le délai légal.
Toutefois, et comme en matière de bénéfices commerciaux ou non commerciaux, il ne peut être procédé à l'évaluation d'office que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au 2ème alinéa de l'article L. 68 du LPF).
II. Manquements sanctionnés par l'évaluation d'office
8Lorsqu'un contribuable n'a pas souscrit, après mise en demeure, les déclarations spéciales de ses revenus industriels et commerciaux (régimes de bénéfice réel), non commerciaux (régime de la déclaration contrôlée) ou agricoles (régimes de bénéfice réel) [cf. n os3 et suiv. ], ou s'est soumis tardivement à ses obligations déclaratives, l'administration est en droit d'évaluer d'office lesdits revenus.
On examinera successivement l'absence de déclaration (n os9 et suiv. ) et le dépôt tardif de déclaration (n os18 et suiv. ).
1. Absence de déclaration.
9L'appréciation du défaut de déclaration est une question de fait qui ne suscite, en principe, pas de difficulté. Il est rappelé à cet égard que c'est au contribuable de prouver qu'il a souscrit dans les délais ses déclarations (CE, arrêt du 8 juin 1983, n° 27748).
Certains cas sont, par ailleurs, assimilés à une absence de déclaration.
En effet, les déclarations souscrites doivent correspondre à la nature des résultats déclarés, être signées par le contribuable lui-même et comporter obligatoirement certains renseignements.
Le non-respect de ces diverses obligations peut entraîner une évaluation d'office.
Enfin, l'absence de réalisation de bénéfices ne dispense pas le contribuable de déposer une déclaration.
La déclaration souscrite doit correspondre à la nature des bénéfices réalisés.
10Ainsi, le montant imposable des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par un contribuable qui n'a pas souscrit la déclaration n° 2031 peut être évalué d'office alors même que l'intéressé aurait déclaré en temps utile les résultats de son activité professionnelle selon les règles applicables à l'imposition des bénéfices non commerciaux (CE, arrêts des 20 mai 1981, n° 16026 et 27 juillet 1984, n° 40878).
De même, un médecin qui, estimant être salarié, a produit en temps utile une déclaration de son revenu global comportant, sous la rubrique des traitements et salaires, l'indication des rémunérations perçues par lui, mais n'a souscrit aucune des déclarations prévues par les articles 97 et 101 du CGI, peut faire valablement l'objet d'une imposition d'office par application de l'article 104 dudit code (CE, arrêt du 22 mai 1968, req. n° 63237, RJ, 2e partie p. 148).
La déclaration doit être signée par le contribuable lui-même.
11La déclaration spéciale doit être obligatoirement signée par le contribuable. Le Conseil d'État a jugé à cet égard qu'une déclaration non signée ne présente, en principe, aucun caractère d'authenticité et doit de ce fait être considérée comme irrégulière (CE, arrêt du 4 juillet 1941, req. n° 64522, RO, p. 195 et du 23 avril 1971, req. n° 77799, RJ, n° II,. p. 75). Toutefois, il a jugé que le défaut de signature de la déclaration catégorielle de BNC, lorsqu'elle est annexée à la déclaration de revenu global signée et incluant le BNC, ne justifie pas l'évaluation d'office (CE, arrêt du 19 décembre 1986, req. n° 55431).
Remarques :
12Lorsqu'un enfant considéré comme à charge exerce une profession agricole, artisanale, industrielle, commerciale ou non commerciale, une déclaration doit être souscrite au lieu d'exercice de la profession. C'est au chef du foyer fiscal qu'il appartient, en principe, de souscrire la déclaration. Toutefois, le service doit considérer comme valable la déclaration qui a été souscrite par l'enfant à charge qui a réalisé les revenus imposables.
13Dans les sociétés de personnes et assimilées, la déclaration peut être signée par le ou les gérants et, plus généralement, par toute personne ayant pouvoir général d'engager la société.
14L'absence de visa d'un expert-comptable ou d'un comptable agréé sur les déclarations des contribuables adhérents des centres de gestion agréés ou des associations agréées des professions libérales n'a jamais pour effet d'entraîner une évaluation d'office.
La mention de certains renseignements est obligatoire.
15Le défaut d'indication du bénéfice imposable ou du déficit sur les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, agricoles (régimes de bénéfice réel) et non commerciaux (déclaration contrôlée), équivaut, en principe, au défaut de souscription de la déclaration elle-même et peut donc donner lieu à une évaluation d'office du résultat fiscal.
16En outre, en matière de bénéfices non commerciaux, l'omission de déclaration des recettes brutes entraîne la même conséquence (cf. en ce sens, CE, arrêt du 27 juin 1966, req. n° 68513).
Une déclaration spéciale doit être souscrite en l'absence de bénéfices.
17Si l'entreprise ou l'activité du contribuable a été déficitaire, la déclaration du montant du déficit est produite dans les mêmes conditions et délais qu'en cas de réalisation d'un bénéfice.
Ainsi, la circonstance qu'un contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel ait cru, au vu d'une comptabilité erronée, que son exploitation était déficitaire, ne le dispensait pas de déclarer dans le délai légal, le déficit ainsi constaté, faute de quoi il s'exposait à ce que ses bases imposables fussent arrêtés d'office (CE, arrêt du 18 décembre 1963, req. n° 39009 RO, p. 460).
2. Dépôt tardif de la déclaration.
18Le retard dans la souscription de la déclaration est assimilé à un défaut de production et entraîne les mêmes conséquences.
Lorsque la mise en demeure préalable est obligatoire, le délai expire trente jours après la notification de la mise en demeure.
19En règle générale, il convient de considérer qu'une déclaration a été déposée en temps utile lorsqu'elle a été envoyée au plus tard à la date d'expiration du délai légal, le cachet de la poste faisant foi 2 .
La circonstance que le retard aurait été imputable à l'exercice d'une profession absorbante et aux conversations qui étaient en cours entre le contribuable et l'inspecteur des impôts n'est pas de nature à proroger le délai de déclaration au profit de ce contribuable (CE, arrêt du 23 octobre 1974, req. n° 89745, RJ, n° IV, p. 105).
20 Remarque : En matière de bénéfices industriels et commerciaux, les contribuables imposés selon le régime réel normal qui éprouvent des difficultés pour établir leur déclaration dans le délai légal, peuvent - sous certaines conditions strictes (cf. DB 4 G 3324, n os9 et suiv. ) - souscrire une déclaration provisoire de résultats, sous réserve qu'une déclaration définitive soit, dès que possible, adressée au service (en ce qui concerne l'incidence sur la déclaration d'ensemble des revenus, cf. n° 24 ).
1 La loi de finances pour 2001, dans son article 14, supprime l'option pour le régime transitoire à compter de l'imposition des revenus de 2001. Toutefois, les exploitants qui ont opté avant cette date, gardent le bénéfice du régime jusqu'à l'échéance de la période quinquennale et demeurent donc soumis aux obligations propres à ce régime.
2 Cf. article L. 286 du LPF.