SOUS-SECTION 1 INFORMATION DU CONTRIBUABLE
SOUS-SECTION 1
Information du contribuable
A. AVIS DE VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ OU DE VÉRIFICATION PORTANT EXAMEN CONTRADICTOIRE DE LA SITUATION FISCALE PERSONNELLE
1 Le service a l'obligation stricte d'informer préalablement et par écrit le contribuable de la vérification dont il sera l'objet.
Pour ce faire, il dispose de deux types d'avis :
- l'avis de vérification de comptabilité (modèle n° 3927) ;
- l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (modèle n° 3929).
2Ces deux avis satisfont, grâce aux différentes formules préimprimées qu'ils comportent, à l'obligation imposée par le législateur.
I. Dispositions communes à l'avis de vérification de comptabilité et à l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
3Si ces deux avis concernent des opérations de contrôle différentes, ils ont cependant des effets semblables quant à l'information des contribuables vérifiés.
1. Envoi ou remise obligatoire de l'avis de vérification.
4L'article L. 47 du LPF fait obligation au service de procéder à l'envoi ou à la remise d'un avis de vérification dès lors que le contrôle envisagé s'analyse, comme une vérification de comptabilité ou un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.
Ainsi, quel que soit le contrôle dont il est l'objet, le contribuable doit être prévenu dans les formes légales qu'une vérification le concernant va être engagée, sous peine de nullité de la procédure (sur les effets de cette nullité, cf. DB 13 L 1312, n° 8 ).
a. Modalités de l'envoi de l'avis de vérification.
5L'avis de vérification (imprimé n° 3927 ou n° 3929 selon le cas), lorsqu'il est acheminé par la poste, est envoyé en recommandé avec avis de réception, soit au domicile du contribuable, soit au lieu du principal établissement. Il peut également être adressé au siège ou au lieu de direction effective, lorsque ces notions correspondent en fait au lieu de dépôt de la déclaration.
L'avis de vérification est adressé soit au contribuable (personne physique), soit au dirigeant légal de l'entreprise désigné ès qualités (personne morale) : président du conseil d'administration ou président-directeur général dans une société anonyme, gérant dans une société à responsabilité limitée (le nom du dirigeant ne doit pas en règle générale, être indiqué).
Dans les situations particulières ci-après, l'avis est adressé :
- en cas de redressement et de liquidation judiciaires, soit à l'administrateur judiciaire, si celui-ci est chargé d'une mission d'administration, soit au contribuable dans le cas contraire ou en cas de procédure simplifiée ;
- en cas de décès, à la succession ouverte au nom du contribuable ;
- en cas d'indivision successorale et en l'absence d'une société de fait, à chaque coïndivisaire (CE, arrêt du 13 mars 1998, n° 163108) ;
- à l'entreprise en cas de société de fait (CE, arrêt du 18 mai 1979, n° 9540).
b. Cas de l'absence du contribuable.
6Un avis de vérification est régulièrement notifié lorsqu'il est remis à l'adresse du contribuable même si, en l'absence de ce dernier, cette remise est effectuée entre les mains d'un tiers. Il appartient, en effet, à l'intéressé qui, au cas particulier était en vacances, de prendre les mesures nécessaires pour faire suivre son courrier pendant son absence (CE, arrêt du 12 mai 1976, req. n° 94895, RJ n° IV, p. 33).
La jurisprudence admet la régularité d'une notification de redressements dont l'accusé de réception n'est pas signé par le contribuable lui-même ou son fondé de pouvoir mais par un tiers ayant avec lui des liens suffisants d'ordre personnel ou professionnel. Il appartient au destinataire du pli recommandé qui a été délivré à son adresse d'établir que la personne à laquelle le pli a été remis et qui a signé l'accusé de réception n'était pas autorisée à le recevoir (CE, arrêt du 13 novembre 1998, n° 164143).
c. Cas d'une notification en poste restante.
7Est régulière la procédure de vérification dont l'engagement a été annoncé par un avis, transmis au nom du contribuable à la poste restante, où il a été tenu à sa disposition pendant le délai réglementaire, avant d'être renvoyé à son expéditeur (CE, arrêt du 23 octobre 1989, n° 80785).
d. Remise en main propre de l'avis de vérification.
8Une notification d'avis de vérification par remise de la main à la main n'est pas irrégulière (CE, 23 mars 1992, n os 99425 et 99426). Toutefois, dans cette situation, il conviendra de ne pas commencer les opérations de vérification avant que le contribuable ait pu disposer d'un délai suffisant, entre la remise manuelle de l'avis et la première intervention, pour pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix.
2. Mentions obligatoires.
9À peine de nullité de la procédure, l'avis de vérification doit mentionner :
- que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil au cours de la vérification (sur ce point, cf. DB 13 L 1312 ). Cette mention est d'ailleurs préimprimée sur les avis n os 3927 et 3929 ;
- les années soumises à vérification.
3. Personnalisation des voies de recours offertes aux contribuables vérifiés.
10La personnalisation des voies de recours répond au souci de permettre aux contribuables, peu familiarisés avec l'organisation administrative, de s'adresser aux supérieurs hiérarchiques de l'agent vérificateur, c'est-à-dire à l'inspecteur divisionnaire ou principal et au directeur, ou à un de ses collaborateurs.
11Pour que les contribuables puissent plus commodément utiliser cette faculté d'évocation, il importe qu'ils soient mieux renseignés sur la désignation du fonctionnaire susceptible de les entendre au nom du directeur qu'il s'agisse des services déconcentrés (directions des services fiscaux et directions spécialisées) ou des services à compétence nationale.
Ce fonctionnaire représentant le directeur a au moins le grade de directeur divisionnaire.
12Aussi le nom et l'adresse administrative de cet interlocuteur, ainsi que le nom de l'inspecteur divisionnaire ou principal qui est le supérieur hiérarchique direct du vérificateur, sont portés à la connaissance des contribuables vérifiés au moyen d'une mention figurant sur l'avis de vérification.
13Bien entendu, le recours du contribuable auprès de l'inspecteur divisionnaire ou principal ou du représentant du directeur n'a pas pour effet d'interrompre les opérations de contrôle qui sont poursuivies jusqu'à leur terme.
14Toutefois, lorsque le représentant du directeur sera saisi de difficultés sérieuses (par exemple, risque de trouble de l'ordre public, voies de fait), il pourra décider la suspension de la vérification, en prenant les précautions nécessaires pour que cette mesure ne puisse être interprétée comme un abandon du contrôle aussi bien par le contribuable que par le vérificateur.
Il va sans dire enfin, que dans ce cas, le représentant du directeur devra s'efforcer de régler de toute urgence les difficultés soulevées afin de permettre à la vérification de reprendre son cours normal le plus rapidement possible.
15D'une manière générale d'ailleurs, les agents saisis d'un recours doivent statuer dans les délais les plus brefs.
16Dans un arrêt du 20 octobre 1998 (cf. annexe), la Cour de cassation a jugé que l'intervention de l'interlocuteur départemental n'est envisagée que dans le cadre d'un contrôle sur place 1 .
Ainsi, l'administration peut valablement s'abstenir de donner suite à la demande du contribuable tendant à la saisine de l'interlocuteur départemental lorsque la procédure de contrôle mise en oeuvre n'est pas un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou une vérification de comptabilité.
En effet, cette garantie est mentionnée dans la charte du contribuable vérifié prévue au 4ème alinéa de l'article L. 10 du LPF qui ne vise que les modalités de contrôle effectuées dans le cadre des articles L. 12 et L. 13 du même livre.
Elle ne peut donc être invoquée dans le cadre du contrôle des déclarations de succession qui est un contrôle sur pièces.
II. Dispositions particulières à l'avis de vérification de comptabilité et à l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
1. L'avis de vérification de comptabilité (imprimé n° 3927).
a. Envoi de l'avis de vérification.
17L'avis de vérification doit être adressé par pli recommandé avec avis de réception. Il est d'usage d'effectuer cet envoi trois semaines environ avant la date prévue pour la première intervention.
Toutefois, le contribuable ne peut arguer de l'impossibilité pour lui de se faire assister d'un conseil dès lors que ce délai est égal à deux jours francs (cf. ci-après n° 34 ).
Conformément aux mentions préimprimées, le jour et l'heure de l'intervention du vérificateur ainsi que l'indication des exercices comptables soumis au contrôle doivent être précisés avec soin.
Remarque : Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, l'article L. 47 A du LPF prévoit que le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents assistant le vérificateur.
b. Cas du report de la date de la première intervention.
18Le contribuable peut solliciter le report de l'intervention. Dans ce cas, le service invite le contribuable à formuler sa demande par écrit. Il convient, en principe, de n'examiner cette dernière favorablement que si les raisons invoquées paraissent sérieuses.
Dans un tel cas, l'administration peut se limiter à acter par pli recommandé avec avis de réception la date fixée pour la nouvelle intervention sans avoir à adresser au contribuable un nouvel avis de vérification (CE, 31 mai 2000, n° 178122).
Lorsque l'administration prend l'initiative du report de la date initialement prévue pour la première intervention sur place, elle n'est pas tenue d'envoyer ou de remettre au contribuable un nouvel avis de vérification. Dans ce cas, elle doit informer l'intéressé en temps utile, et par l'envoi d'un courrier recommandé avec accusé de réception, de la nouvelle date retenue afin de lui permettre de se faire assister d'un conseil de son choix (voir en ce sens : CE, 28 juillet 2000, n° 185401).
19Il est à remarquer que c'est du jour de la première intervention sur place que le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du LPF (cf. DB 13 L 1314 ) commence à courir.
c. Cas de l'intervention inopinée.
20Dans certains cas, il est procédé à une intervention inopinée : par exemple dans le cas où le vérificateur veut procéder à un inventaire réel du stock et craint que l'avis de vérification n'amène le contribuable à faire disparaître la preuve d'opérations d'achats ou de ventes sans factures.
21Le dernier alinéa de l'article L. 47 du LPF précise qu'en cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatation matérielle. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil.
1° Définition et portée du contrôle inopiné.
Le contrôle inopiné.
22Le contrôle inopiné a pour objet de procéder à des constatations matérielles qui perdraient toute leur valeur si elles étaient différées.
Ces simples constatations se distinguent de l'examen critique des documents comptables ainsi que du rapprochement de ces derniers avec les déclarations souscrites par le contribuable vérifié. Le législateur a, en conséquence, considéré qu'elles pouvaient être effectuées d'une manière inopinée et que la présence d'un conseil n'était pas indispensable à ce stade de la vérification.
Ce contrôle inopiné se distingue également de l'exercice du droit de communication conféré à l'administration par les articles L. 81 à L. 96 B du LPF qui consiste à prendre connaissance et à relever, de manière passive, certains documents ou écritures comptables.
Les constatations matérielles.
23Selon la jurisprudence du Conseil d'État, les constatations matérielles exposées ci-après peuvent être effectuées dans le cadre d'un contrôle inopiné :
• La constatation de l'existence des moyens de production.
24Il s'agit là d'un inventaire physique des moyens immobiliers, mobiliers et humains mis en oeuvre dans l'entreprise industrielle, commerciale, non commerciale, artisanale ou agricole.
• La constatation des matières et éléments en stock.
25L'inventaire physique du stock est effectué à la date de l'intervention et la valeur peut en être déterminée.
• La constatation de l'existence et de l'état des documents comptables.
26Si le service est en droit d'exiger la présentation des documents comptables et assimilés, il ne peut en analyser leur contenu. Il doit néanmoins arrêter à la dernière écriture les documents présentés (mentions des nom et qualité de l'agent intervenant, date de l'opération et signature).
• Inventaire des valeurs en caisse.
27La caisse est arrêtée au moment de l'intervention sans aucun rapprochement avec les écritures du compte correspondant.
• Relevé des prix pratiqués.
28Le service procède, en magasin, aux relevés des prix pratiqués par article vendu au vu des étiquettes ou des panneaux d'affichage de prix. Le contrôle de la marge brute pratiquée dans l'entreprise n'est pas effectué à ce stade.
Remarque : Dans la ligne de la jurisprudence de la Chambre criminelle de la Cour de cassation du 11 janvier 1993 (arrêt X... ), le juge administratif juge régulier un contrôle inopiné mené par un vérificateur qui procède simultanément à un inventaire du stock et à un relevé des prix de vente pratiqués, à partir de simples constatations matérielles (CE, 29 décembre 1999, n° 189591).
1 La voie du recours hiérarchique a été aménagée en matière fiscale par le recours gracieux contre les décisions de l'administration.