SOUS-SECTION 7 PROROGATION DU DÉLAI DE REPRISE EN CAS DE MISE EN OEUVRE DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE

2. Maintien du délai de reprise prévu à l'article L. 186 du LPF.

25Les dispositions de l'article L. 188 A du LPF ne peuvent avoir pour effet de réduire le délai de reprise de dix ans prévu par l'article L. 186 du même livre lorsque le redressement en cause est régi par cette disposition (notamment omissions en matière de droits de mutation ou d'lSF).

Elles ne peuvent également conduire à rallonger le délai de dix ans de la durée prévue au premier alinéa de l'article L. 188 A du LPF.

Exemple : Une demande de renseignements adressée à une autorité étrangère en 2000 concernant une mutation non déclarée dont le fait générateur est intervenu en 1994 pourra être exploitée jusqu'en 2004 en calculant le délai de quantième à quantième (soit avant le jour du dixième anniversaire de la mutation).

De même, ùne réponse intervenant durant l'année 2004 devra être exploitée avant le 31 décembre de l'année, selon les modalités définies ci-dessus, et sans qu'il soit possible de proroger ce délai.

  II. Redressements limités au domaine de la demande

26Seuls les chefs de redressements liés aux éléments contenus dans la demande de renseignements peuvent être notifiés au-delà du délai normal de reprise.

Toutefois, si une demande a été faite pour préciser des renseignements déjà connus, le service est en droit d'exploiter ces informations dans les délais prévus à l'article L. 188 A du LPF et ce, même si l'administration étrangère ne répond pas à la demande française dès lors que les conditions de mise en oeuvre du dispositif ont été respectées et que les éléments en possession du service permettent de motiver les rehaussements.

L'application de ces principes implique que pour un même contrôle, le service peut être amené à recourir à deux notifications consécutives ou plus (cf. n° 22 ) selon que les rehaussements envisagés seront ou non concernés par une ou plusieurs demandes d'assistance administrative internationale.

Il convient de distinguer selon qu'il s'agit d'un contrôle sur pièces ou d'un contrôle externe.

1. Le contrôle sur pièces.

a. Lorsque les redressements sont limités à la demande d'assistance.

27Le contribuable est informé de l'existence de la demande faite dans le délai initial de reprise et, s'il y a lieu, de la date de la réponse de l'autorité étrangère (cf. n° 17 ). La notification de redressements lui est adressée au plus tard à la fin des prorogations prévues par l'article L. 188 A du LPF.

b. Lorsque les redressements ne sont pas limités à la demande d'assistance.

28Une première notification de redressements est établie, dans le délai initial de reprise, pour les faits non visés par la ou les demandes de renseignements adressées aux autorités étrangères.

Dans un souci d'information du contribuable, il est toutefois fait référence, dans cette première pièce de procédure, aux dispositions de l'article L. 188 A du LPF dans les termes suivants :

« Je vous rappelle qu'une demande d'assistance administrative a été adressée le aux autorités compétentes de .............. Vous avez été averti de cette demande par lettre du .......... Les éventuels redressements liés à cette demande vous seront notifiés dans les délais de reprise prévus par les dispositions de l'article L. 188 A du LPF ».

La deuxième notification interviendra, pour les redressements concernés par la demande d'assistance selon les modalités définies ci-dessus (cf. n° 27 ).

Lorsque la date de réponse de l'autorité étrangère le permet, il convient de privilégier le recours à une seule notification faite dans le délai général de reprise.

c. Absence de redressement suite à la demande d'assistance.

29Si aucun redressement n'est envisagé suite à une réponse ou en l'absence de réponse de l'autorité étrangère, il conviendra d'informer le contribuable que l'administration renonce à se prévaloir des dispositions de l'article L. 188 A du LPF.

2. Le contrôle externe.

a. La vérification de comptabilité.

30Comme en matière de contrôle sur pièces, deux notifications ou plus (cf. n° 28 ) doivent être envisagées.

31Les redressements qui ne concernent pas les problèmes internationaux liés à la demande sont notifiés selon les modalités décrites au n° 28 et dans le délai général de reprise. Dans le cas contraire, l'avis d'absence de redressement portera la même mention (cf. n° 28 ).

Parallèlement, les dispositions de l'article L. 188 A du LPF sont mises en oeuvre selon les modalités définies au n° 27 .

32Lorsqu'intervient la réponse de l'autorité étrangère, une nouvelle vérification sur place est nécessaire afin :

- de permettre le débat oral et contradictoire ;

- d'examiner sur place dans la comptabilité les conséquences à tirer de la réponse de l'autorité étrangère ;

- de permettre au contribuable vérifié de faire valoir ses droits.

Pour ce motif, l'article 40 de la loi du 12 avril 1996 a modifié l'article L. 51 du LPF qui définit les conditions de renouvellement d'une vérification de comptabilité pour une même période d'imposition.

Lorsqu'intervient la réponse de l'autorité étrangère, le service procède, donc, à une nouvelle vérification de comptabilité qui est strictement limitée à l'exploitation de cette réponse et dans le respect des garanties accordées au contribuable vérifié (exemple : une nouvelle vérification d'un contribuable bénéficiant des dispositions de l'article L. 52 du LPF devra respecter les règles de délais prévus à cet article).

Outre l'information du contribuable sur la survenance de la réponse, un nouvel avis de vérification lui est adressé. Cet avis précise le champ limité de l'intervention.

Lorsque l'autorité compétente étrangère n'a pas répondu, le texte ne permet pas l'ouverture d'une nouvelle vérification sur place. Une notification de redressements peut toutefois être adressée au sujet des faits objet de la demande, dans le délai spécial prévu par l'article L. 188 A du LPF, en se fondant sur les constatations effectuées sur place par le service dans le délai initial de reprise (cf. n° 26 , 2 ème alinéa).

Si aucun redressement n'est envisagé suite à une réponse ou en l'absence de réponse de l'autorité étrangère, il conviendra d'informer le contribuable que l'administration renonce à se prévaloir des dispositions de l'article L. 188 A du LPF.

b. L'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques.

33Le recours à une double notification ou plus doit également être envisagé.

34Les redressements non liés à la demande d'assistance doivent être notifiés dans le délai initial de reprise et dans le respect des garanties accordées au contribuable vérifié. Dans un souci d'information, cette première notification fait référence à la demande d'assistance et aux dispositions de l'article L. 188 A du LPF (cf. n° 28 ci-dessus). Il sera toutefois précisé que la procédure d'ESFP n'est close que pour la partie des redressements non concernés par la demande d'assistance.

Dans le cas contraire, l'avis d'absence de redressement adressé au contribuable l'informe, dans les mêmes termes, de la mise en oeuvre de l'assistance et de ses conséquences.

35L'ESFP se poursuit pour les points visés par l'assistance. L'exploitation des informations y afférent intervient dans le cadre des délais de prescription de l'article L. 188 A du LPF mais dans le strict respect des prorogations prévues à l'article L. 12 du LPF et propres à cet ESFP.

Pour conserver toute leur portée aux dispositions de l'article L. 188 A du LPF, il ne sera plus tenu compte des commentaires de la DB 13 L 1314, n° 40 , 1 er cas, lorsque le délai de réponse de l'administration étrangère est supérieur à deux ans.

Ainsi, si l'administration s'est prévalue des dispositions de l'article L. 188 A du LPF, l'absence de toute réponse dans un délai de deux ans ne sera pas considérée comme équivalent à une impossibilité de donner suite à la demande.

36Cette nouvelle notification de redressements sera limitée aux éléments contenus dans la demande.

Il convient de distinguer deux situations :

- le service a la possibilité de procéder à la taxation des revenus révélés par la demande d'assistance dans une catégorie donnée sans passer par la mise en oeuvre de l'article L. 16 du LPF, les redressements sont alors notifiés directement ;

- dans le cas contraire, le service reprend des investigations limitées au domaine visé par la demande et peut notamment recourir à la procédure prévue à l'article L. 16 du LPF avant de notifier les redressements éventuels dans les limites du droit de reprise prévues à l'article L. 188 A du LPF.

37En l'absence de réponse ou lorsque la réponse des autorités étrangères ne donne pas lieu à notification, un avis d'absence de redressement, relatif aux opérations visées par la (les) demande(s) d'assistance administrative dont les références seront rappelées, sera adressé au contribuable afin de clore définitivement la procédure d'ESFP.

  III. Précisions communes à l'ensemble des procédures de contrôle

38Les dispositions de l'article L. 188 A du LPF ne font pas obstacle à ce qu'une question concernée par une demande de renseignements fasse l'objet d'une notification de redressements dans le délai initial de reprise, puis d'une seconde dans le délai spécial prévu à l'article L. 188 A du LPF.

39Dans le cas où une demande de renseignements fait l'objet d'une réponse d'attente ou d'une réponse partielle précédant la réponse définitive, c'est la date de la réponse définitive de l'administration étrangère qu'il convient de prendre en compte pour le calcul du délai de prorogation.

  D. PÉNALITÉS ET ENTRÉE EN VIGUEUR

  I. Pénalités

40La prorogation des délais permise par l'article L. 188 A du LPF est sans incidence sur le calcul de l'intérêt de retard lié aux redressements résultant de la demande d'assistance.

41Le 3 de l'article 1727 A du CGI dispose, en effet, que les intérêts de retard ne sont pas appliqués pour la période excédant la date de la première notification ou celle postérieure au dernier jour du délai initial de reprise.

42 Exemple : Demande de renseignements du mois de juillet 2000 portant sur l'année 1997 en matière d'impôt sur les sociétés. La réponse intervient en mars 2001 et les redressements sont notifiés en juin 2001. Le calcul des intérêts de retard sur le redressement international est le suivant :

1) notification sur les autres éléments : 15.10.2000

- point de départ des IR : 01.05.1998

- point d'arrivée des IR : 31.10.2000

2) pas de première notification :

- point de départ des IR : 01.05.1998

- point d'arrivée des IR : 31.12.2000

  II. Entrée en vigueur

43Les dispositions de l'article 40 de la loi du 12 avril 1996 ont été publiées au Journal officiel du 13 avril 1996. Elles entrent donc en vigueur à compter soit du 13 avril 1996, soit un jour franc après l'arrivée du Journal officiel au chef lieu d'arrondissement lorsque cette date est postérieure au 13 avril 1996.

Elles s'appliquent aux contrôles engagés à compter de ces dates.

Pour les ESFP, il conviendra de prendre en compte la date de l'accusé de réception de l'avis d'ESFP.

Pour les vérifications de comptabilité, il y aura lieu de retenir la date de première intervention sur place.