SECTION 1 LES OPÉRATIONS RÉALISÉES PAR LES PERSONNES MORALES DE DROIT PUBLIC
III. Associations syndicales autorisées de propriétaires et associations qui réalisent des travaux d'intérêt agricole
Ces organismes suivent le régime exposé ci-après :
1. Nature et fonctionnement des associations de propriétaires concernées.
44Les associations qui regroupent des propriétaires fonciers ruraux et qui ont pour objet de réaliser des travaux d'utilité agricole peuvent être constitués notamment 1 sous la forme :
- d'« associations syndicales autorisées » (A.S.A.) régies par la loi du 21 juin 1865 et du 22 décembre 1888 ;
- d'« associations foncières de remembrement » (A.F.R.) régies par les articles 27 et suivants du code rural et l'article 37 du décret du 7 janvier 1942, remplacés à partir du 1er janvier 1987 par les articles 17 à 25 du décret du 31 décembre 1986 concernant le remembrement rural.
Ces deux catégories d'association ont le caractère d'établissements publics. Seuls peuvent en être membres les propriétaires fonciers, à l'exclusion, par conséquent, des métayers et fermiers.
Elles sont chargées :
- à titre principal, de faire effectuer ou de réaliser des travaux au profit de leurs membres ;
- le cas échéant :
- de réunir les fonds nécessaires au financement de ces travaux.
- d'exploiter les équipements réalisés.
Les opérations réalisées concernent, le plus souvent, le drainage, l'irrigation ou des travaux connexes au remembrement.
En général, les installations ou équipements s'incorporent aux terrains et appartiennent donc aux propriétaires de ces terrains (exemple : drainage, aménagement et assainissement des sols, etc.).
Mais les associations réalisent aussi des équipements à usage collectif (exemple : stations de pompage, installations pour l'irrigation, travaux collectifs décidés par la commission communale d'aménagement foncier, etc.) qui demeurent leur propriété 2 .
Les associations perçoivent auprès de leurs adhérents, des sommes qui sont qualifiées de taxes, cotisations ou redevances et qui sont destinées à financer tout ou partie du coût des travaux et, éventuellement, à couvrir les frais de fonctionnement des équipements.
Ces sommes sont recouvrées par voie de rôle par les comptables du Trésor, mais elles ne présentent pas un caractère fiscal.
2. Situation fiscale des associations.
45La situation fiscale des associations de propriétaires, au regard de la TVA, diffère selon qu'elles agissent ou non en qualité de mandataire de leurs adhérents.
a. L'association agit en qualité de mandataire.
46Lorsque l'association de propriétaires agit en qualité de mandataire 3 , son rôle consiste à s'entremettre entre les divers prestataires de services et les propriétaires de terrains. Elle n'effectue pas les travaux avec ses moyens propres.
1. Les remboursements de débours se rapportant aux travaux effectués pour le compte des adhérents ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA de l'association (CGI, art. 267-II-2°). Corrélativement, ces associations ne peuvent pas déduire la TVA qui leur est facturée par les entrepreneurs de travaux, ce qui ne s'oppose pas à ce que les adhérents puissent exercer leurs droits à déduction (cf. ci-après n° 64 ).
2. Les remboursements de frais de fonctionnement supportés par l'association à l'occasion de l'exercice de son mandat sont soumis à la taxe.
Remarque :
47L'association ne peut pas être considérée comme le mandataire de ses membres lorsqu'elle a contracté des emprunts en son nom personnel.
Ce principe admet cependant une exception. L'association conserve la qualité de mandataire lorsqu'elle négocie un prêt pour le compte de ses membres dans les conditions suivantes :
1° Pour une opération particulière, l'association dresse un plan de financement des travaux et établit la charge financière correspondante, à l'hectare, en fonction des particularités de chaque parcelle ;
2° Le montant de l'emprunt à souscrire est réparti dans les comptes de l'association entre chaque adhérent au prorata des travaux qui seront réalisés à son profit ;
3° Les membres de l'association adhérent individuellement au plan de financement ;
4° La répartition de la part incombant à chaque adhérent est mentionnée dans la convention de prêt conclue entre l'association et l'organisme de crédit ;
5° Les adhérents sont personnellement responsables du remboursement de la fraction des fonds empruntés qui leur incombe. Cette condition n'est pas exigée si le remboursement de l'emprunt est assuré par un engagement de caution solidaire.
b. L'association n'agit pas en qualité de mandataire.
48L'association qui ne se présente pas comme mandataire de ses membres ou qui ne remplit pas les conditions exigées est redevable de plein droit de la TVA sur la totalité des sommes qu'elle perçoit. Tel est le cas notamment des associations propriétaires des équipements qu'elles réalisent, des associations qui contractent des emprunts en leur nom (sous les réserves qui sont exposées au n° 47 ci-dessus) ou des associations qui effectuent des travaux à l'aide de leurs propres moyens d'exploitation. Leur régime d'imposition se présente ainsi 4 :
1er cas : L'association ne devient pas propriétaire des équipements et installations.
49Elle est considérée comme un entrepreneur de travaux vis-à-vis de ses membres.
Elle doit soumettre à la TVA toutes les sommes perçues en contrepartie de l'exécution de ces travaux et notamment :
- les sommes reçues de ses adhérents quelle que soit leur appellation (taxes, redevances, droits d'entrée, etc.) ;
- les subventions de toute nature reçues de tiers (État, région, département, Agence financière de bassin, etc.) quelle que soit leur appellation (subventions d'équipement, de fonctionnement, etc.). En effet, ces subventions constituent pour l'association, une forme de paiement du prix des travaux. En fait, les bénéficiaires véritables de ces subventions sont les propriétaires des terrains sur lesquels sont réalisés les travaux et l'association est placée dans la situation d'une entreprise qui recevrait directement le montant des subventions destinées à ses clients 5 .
2e cas : L'association devient propriétaire des équipements et installations.
50Sa situation est alors voisine de celle d'un propriétaire qui donne en location des installations lui appartenant puisqu'elle met ses équipements et ses installations à la disposition de ses adhérents, à titre onéreux. Les sommes demandées aux adhérents (taxes, redevances, etc.), en contrepartie de la mise à disposition et de l'entretien des équipements et installations, sont imposables à la TVA.
Les subventions de fonctionnement sont aussi taxables.
Les subventions d'équipement qui répondent aux conditions posées dans la DB 3 D 1711, n°s 24 et s. (elles doivent notamment être affectées par l'autorité versante au financement d'équipements déterminés 6 ) ne sont pas soumises à la TVA. Ne sont pas considérés comme des subventions d'équipement, les versements destinés à financer des remboursements d'emprunts contractés pour l'acquisition d'une immobilisation ou à couvrir les charges d'amortissement de celles-ci. Une subvention d'équipement ne doit bien entendu pas être versée à raison d'une opération imposable à la TVA, soit parce qu'elle constituerait la contrepartie directe d'un service rendu (cf. CE 26 juillet 1978 ; association sportive automobile de Magny- Cours), soit parce qu'elle constituerait le complément de prix d'une opération imposable.
511° Subventions versées par différentes collectivités publiques pour couvrir des annuités d'emprunts contractés par les associations pour financer des travaux.
Principe : les subventions destinées à couvrir chez le bénéficiaire des remboursements d'annuités d'emprunts et qui ne rémunèrent pas un service rendu au profit de la partie versante, ne sont pas soumises à la TVA (Conseil d'État -10 juillet 1991- CCI de Perpignan, BOI 3 CA 94, n° 35). Ces subventions doivent être inscrites au dénominateur du pourcentage de déduction du bénéficiaire (CGI, Ann. II, art. 212).
Solution pratique : dans un souci de simplification, il est admis que les subventions destinées à couvrir en totalité ou en partie des annuités d'emprunts soient soumises volontairement à la TVA par les associations syndicales qui le demandent. En contrepartie de l'imposition à la TVA à laquelle elles s'engagent, les droits à déduction des associations ne sont alors pas limités à raison de la perception de ces subventions qui sont inscrites aux deux termes de leur prorata de déduction.
Les associations qui souhaitent bénéficier de cette solution doivent en faire la demande par écrit au service des impôts auprès duquel elles déposent leurs déclarations de TVA. Cette demande doit mentionner la date d'effet de l'engagement souscrit ainsi que le contrat concerné et les subventions correspondantes.
Tout contrat de prêt faisant l'objet d'un versement de subventions destinées à couvrir les annuités peut donner lieu à un tel engagement de l'association, y compris les contrats signés avant le 13 décembre 1996. Un engagement ne peut être dénoncé à l'initiative de l'association que lorsque celle-ci ne perçoit plus aucune subvention au titre du contrat concerné.
S'il apparaissait qu'une association n'a pas respecté son engagement, il conviendrait alors d'effectuer les rappels résultant de l'inscription des subventions correspondantes au dénominateur du rapport de déduction de l'année de leur versement.
522° Subventions d'équipement versées par différentes collectivités publiques pour financer des travaux.
Règles applicables jusqu'à la date d'entrée en vigueur du BOI 3 CA 1994, du 8 septembre 1994.
53L'association pouvait déduire, en totalité, la taxe qu'elle avait supportée à l'occasion de l'acquisition et de la construction des équipements et installations qu'elle exploitait, si la condition financière posée par l'article 271 du CGI était remplie. Il en était ainsi, par définition, lorsque toutes les ressources perçues par l'association étaient comprises dans sa base d'imposition.
54Une difficulté particulière se présentait lorsque l'association avait reçu une subvention pour l'acquisition ou la construction des équipements et installations qu'elle exploitait 7 . Deux situations pouvaient se présenter en pratique avant la publication du BOI cité ci-dessus.
551° L'association ne soumettait pas à la taxe la subvention d'équipement.
Elle ne pouvait alors exercer ses droits à déduction sur investissement que si l'ensemble des sommes soumises chaque année à la taxe était au moins égal à l'annuité d'amortissement des équipements en cause (pour atteindre ce niveau de recettes et remplir ainsi cette condition financière, certaines associations pouvaient être amenées à facturer à leurs adhérents une cotisation supplémentaire ; cf. ci-après n° 76 ).
56Cette annuité d'amortissement devait être calculée en tenant compte :
- du prix de revient total de l'investissement (sans déduction de la subvention d'équipement) ;
- de la durée normale d'utilisation du bien. Á titre de règle pratique, cette durée ne devait pas excéder les limites fixées ci-après 8 :
• Fossés d'assainissement, ouvrages d'art (bâtiments de station de pompage, d'assainissement ou d'irrigation, etc.), chemins, remise en état des sols, nivellement, arasement de talus, arrachage de haies : trente ans ;
• Réseaux d'irrigation (canalisation d'adduction et de distribution, bornes d'irrigation, à l'exclusion des appareils de pompage), d'assainissement et de drainage (émissaires, collecteurs et drains enterrés) et ouvrages enterrés : vingt à trente ans ;
• Matériel de pompage (pompes, moteurs, etc.), de régularisation et d'automatisation, équipements et appareillages électriques (transformateurs) : dix à vingt ans.
Pour les autres immobilisations, il convenait de se référer à des durées d'amortissement admises pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices.
572° L'association renonçait à l'exonération de la subvention d'équipement qui devenait alors taxable immédiatement. Toutes les sommes perçues par l'association en contrepartie de la mise à disposition d'équipements (subventions, cotisations perçues auprès des adhérents) entraient alors dans la base d'imposition de l'association qui pouvait donc exercer intégralement ses droits à déduction.
Règles applicables à compter de l'entrée en vigueur du BOI 3 CA 1994, du 8 septembre 1994.
58Les subventions qui, au moment de leur versement, sont allouées pour le financement d'un bien d'investissement déterminé, ne sont pas imposables à la TVA.
La taxe afférente aux investissements financés par la subvention peut être déduite dans les conditions habituelles lorsque le redevable intègre dans le prix de ses opérations les dotations aux amortissements des biens financés en totalité ou en partie par cette subvention.
En pratique, cette condition est remplie si le redevable soumet chaque année à la TVA une recette au moins égale à l'unité d'amortissement des biens en cause calculée sur la durée normale d'utilisation du bien.
Toutefois, les ASA peuvent, pour bénéficier d'un droit à déduction intégral sur les biens financés par des subventions d'équipement, choisir de taxer volontairement dès leur perception ces subventions plutôt que de satisfaire, par l'amortissement technique annuel, la condition spécifique de répercussion du coût posée pour les investissements financés par des subventions d'équipement.
Á compter de la date d'entrée en vigueur du BOI 3 CA 94 du 8 septembre 1994, n°s 150 et 151, le non respect de la condition de répercussion du coût des investissements dans les recettes imposables de l'ASA se traduit par la remise en cause de la déduction de la fraction de la taxe correspondant à la quote-part du coût du bien financée par la subvention d'équipement, sous réserve que la partie du coût du bien non financée par cette subvention ait bien, quant à elle, été répercutée.
Avant l'entrée en vigueur du BOI, la remise en cause portait sur la totalité de la taxe afférente à ce bien.
En tout état de cause, cette situation n'entraîne pas la taxation à la TVA d'une base d'imposition équivalente aux annuités d'amortissement des biens ainsi financés.
1 Les règles exposées ici s'appliquent également aux « associations syndicales libres », aux « associations syndicales forcées », aux « associations foncières pastorales », aux « associations foncières de mise en valeur forestière », qui réalisent des travaux pour le compte de leurs adhérents.
2 Des exemples de travaux réalisés par ces associations et désignant leurs propriétaires sont fournis au n° 72 ci-après.
3 Cette qualité de mandataire était reconnue, jusqu'au 31 décembre 1992, aux associations qui remplissaient les conditions suivantes :
- agir en vertu d'un mandat préalable et explicite de leurs membres ;
- rendre compte exactement à leurs commettants de l'engagement et du montant des dépenses ;
- ne pas être propriétaire des ouvrages réalisés ;
- et justifier auprès du service des impôts de la nature et du montant exact des débours.
Si ces conditions étaient satisfaites, les commentaires qui figurent aux n°s 1 et 2 étaient applicables.
4 Lorsqu'une association effectue certaines opérations en qualité de mandataire et d'autres en qualité d'entrepreneur de travaux ou de propriétaire d'équipements, elle doit suivre chacune de ces opérations distinctement en comptabilité, dès lors que le régime fiscal qui leur est applicable est différent.
5 Pour les adhérents de l'association, ces subventions présentent, en règle générale, le caractère de subventions d'équipement et ne sont donc pas taxables.
6 Les subventions destinées à financer en tout ou partie les annuités de remboursement d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'une immobilisation ne présentent pas le caractère de subventions d'équipement (cf. DB 3 D 1711, n°s 24 et s. ).
7 Si une association perçoit une subvention globale pour financer des travaux dont elle n'est qu'en partie propriétaire, le montant de la subvention d'équipement doit être déterminé à partir du rapport existant entre le montant des équipements dont elle est propriétaire et le montant global des travaux.
8 Des dépassements ne peuvent être admis que si l'association est en mesure de justifier de manière très précise une durée d'utilisation plus longue, ce qui devrait être tout à fait exceptionnel.