SECTION 2 SITUATION DES MEMBRES DES SOCIÉTÉS TRANSPARENTES
SECTION 2
Situation des membres des sociétés transparentes
Compte tenu du statut fiscal des associés et de l'affectation donnée par eux aux immeubles, il convient d'examiner successivement quatre situations différentes, selon que les actions ou parts font partie :
- du patrimoine privé d'un associé ;
- de l'actif d'une entreprise relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux (cette entreprise pouvant éventuellement être une société visée à l'article 8 du CGI) ;
- du patrimoine d'une personne exerçant une profession ou activité non commerciale à laquelle les locaux sont affectés ;
- de l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.
SOUS-SECTION 1
Les actions ou parts sociales font partie du patrimoine privé d'un associé
A. REVENUS ORDINAIRES
1Une distinction doit être faite suivant que les locaux auxquels le particulier a vocation consistent en logements dont il se réserve la disposition ou en autres locaux.
I. L'associé se réserve la disposition des logements auxquels il a vocation
2En vertu des dispositions de l'article 15-II du CGI, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu.
Par le jeu de la transparence, l'exonération en cause profite aux particuliers, membres de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter, à raison de l'avantage que leur procure la disposition, à titre personnel, des logements à la jouissance ou à la propriété desquels leurs actions ou parts donnent vocation.
L'exonération ne couvre, cependant, ni les recettes accessoires (location du droit d'affichage, etc.) qui sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (cf. ci-dessous 8 H 2121, n° 4 ), ni les produits financiers retirés du placement des fonds retenus en garantie qui sont imposables comme revenus de créances, dépôts et cautionnements visés à l'article 124 du CGI (cf. ci-avant 8 H 211, n° 2 ).
Aucune distinction n'est à faire à cet égard suivant qu'il s'agit de résidences principales ou secondaires.
Corrélativement, il n'est pas tenu compte, pour l'assiette de l'impôt, des diverses charges foncières afférentes à ces logements. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'immeubles affectés à l'habitation principale de l'associé, celui-ci peut bénéficier des réductions ou du crédit d'impôt accordés au titre des dépenses afférentes à l'habitation principale dans les conditions et limites prévues par les articles 199 sexies à 199 sexies D et 200 ter du CGI (cf. DB 5 B 332 et loi de finances pour 1998, art. 74).
II. Revenus provenant des locaux autres que les logements dont le particulier se réserve la disposition (locaux donnés en location, notamment)
3Le revenu annuel à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu est déterminé suivant les modalités prévues pour les revenus fonciers.
Le montant du revenu brut à retenir est donc déterminé dans les conditions prévues aux articles 29 et 30 du CGI. Il est tenu compte, le cas échéant, de la part qui revient à l'associé, dans les revenus encaissés directement par la société (location du droit d'affichage, etc.).
L'associé peut déduire du revenu brut ainsi déterminé la quote-part qui lui incombe dans les dépenses supportées par la société au cours de l'année de l'imposition, telles qu'elles sont définies à l'article 31 du CGI.
À ces dépenses s'ajoutent éventuellement celles, de même nature, qui ont été directement acquittées par l'intéressé au cours de la même année, et notamment :
- les impositions à la taxe foncière sur les propriétés bâties et aux taxes assimilées y afférentes établies à son nom (cf. 8 H 22, n° 6 ) ;
- les intérêts des emprunts qu'il a contracté à titre personnel, notamment pour faire son apport à la société ou acquérir les titres représentatifs de l'immeuble ou du local auquel il a vocation. Enfin, la déduction forfaitaire prévue à l'article 31 du CGI est évidemment applicable.
Remarque.
1. Si le total de ces charges est supérieur au revenu brut, le déficit constaté est déductible dans les conditions et limites prévues à l'article 156-1-3° du CGI (cf. DB 5 D 31, BO 5 D-2-94, 5 D-3-95, 5 D-5-95, 5 D-4-96, 5 D-5-96 et 5 D-5-97).
2. L'associé d'une société visée à l'article 1655 ter du CGI peut opter pour le régime micro-foncier dans les conditions fixées à l'article 32 nouveau du CGI (loi de finances pour 1998, art. 3).
III. Obligations incombant aux membres des sociétés immobilières transparentes
4L'associé n'est tenu à aucune obligation particulière, lorsqu'il se réserve la jouissance des locaux représentés par ses actions ou parts sociales.
Lorsque ces locaux sont donnés en location, l'associé est tenu de rédiger et de joindre, chaque année, à la déclaration d'ensemble de ses revenus, le feuillet annexe servant à la détermination de son revenu net foncier 1 . Cette déclaration doit également être produite par les associés qui se réservent la jouissance des locaux, lorsque des recettes accessoires sont encaissées. Mais, bien entendu, seules ces recettes accessoires sont alors à déclarer 1 .
En ce qui concerne les recettes perçues et les dépenses acquittées par l'intermédiaire de la société, le contrôle de la déclaration s'effectue par rapprochement avec les indications correspondantes de la déclaration n° 2071 qui doit être souscrite par la société en vertu de l'article 374 de l'annexe II au CGI (cf. ci-après 8 H 41 ).
Les associés n'ont donc à produire aucune justification à cet égard et ils sont seulement tenus de justifier les dépenses qu'ils ont supportées directement. C'est ainsi notamment, que, pour les intérêts de dettes contractées à titre personnel, ils doivent indiquer dans leur déclaration les noms, prénoms et adresses de leurs créanciers, et le montant des intérêts versés à chacun d'eux au cours de l'année de l'imposition.
Pour ce qui est de la reddition tardive des comptes dans les immeubles collectifs, voir DB 5 D 321, n° 4.
B. RÉDUCTION D'IMPÔT ACCORDÉE AU TITRE DES INVESTISSEMENTS IMMOBILIERS LOCATIFS
5Les associés des sociétés civiles immobilières transparentes citées à l'article 1655 ter du CGI, étant réputés directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits dans la société peuvent bénéficier des réductions d'impôt prévues aux articles 199 nonies, 199 decies A à 199 decies D du même Code, sous réserve du respect de toutes les conditions exigées pour l'octroi de ces avantages fiscaux (cf. DB 5 B 336).
C. RÉDUCTION D'IMPÔT ACCORDÉE AU TITRE DES INVESTISSEMENTS RÉALISÉS PAR DES PERSONNES PHYSIQUES DANS LES DÉPARTEMENTS ET TERRITOIRES D'OUTRE-MER
6Les associés des sociétés civiles immobilières transparentes citées à l'article 1655 ter du CGI, étant réputés directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits dans la société peuvent bénéficier, au même titre que les personnes physiques qui procèdent à certains investissements dans les départements ou les territoires d'outre-mer et sous les mêmes conditions et limites, de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies du CGI modifié par l'article 18 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997 (cf. DB 5 B 337).
D. PLUS-VALUES DE CESSION
I. Cessions de droits sociaux
7Les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI n'ayant pas de personnalité distincte de celle de leurs membres, les cessions de droits sociaux consenties par ces derniers ont pour objet, non des droits immobiliers incorporels mais les biens eux-mêmes, représentés par les actions ou parts cédées.
En règle générale, la cession des actions ou parts de sociétés transparentes constitue donc une vente du local à la jouissance ou à la propriété duquel lesdites actions ou parts donnent vocation. Cette vente doit être soumise au régime fiscal des ventes d'immeubles et, en aucun cas, la cession des parts ou actions ne pourra être soumise au régime propre aux valeurs mobilières.
Par suite, les plus-values réalisées par les associés de telles sociétés, à l'occasion de la cession de leurs parts dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé relèvent, soit du régime d'imposition des plus-values prévu par les articles 150 A à 150 S du CGI, lorsque l'associé est fiscalement domicilié en France (cf. DB 8 M 1132, 133 et 1512) soit du prélèvement d'un tiers prévu par l'article 244 bis A du CGI dans le cas contraire (cf. DB 8 M 5 ).
En revanche, les profits réalisés par les associés de telles sociétés à l'occasion de cessions habituelles de leurs parts sont soumises, soit à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans les conditions de droit commun lorsque l'associé est fiscalement domicilié en France (CGI, art. 35-I-1° ; cf. DB 8 D 1113 ), soit au prélèvement de 50 % prévu par l'article 244 bis du CGI, dans le cas contraire (cf. DB 8 D 15 ).
II. Opérations réalisées avec ou par les sociétés transparentes
8Une société transparente peut réaliser certaines opérations dont il y a lieu de tenir compte -malgré le principe de l'inexistence fiscale- parce que ces opérations peuvent dégager, directement ou indirectement, une plus-value taxable au nom des associés.
Il s'agit, notamment, des opérations suivantes :
1. Apports à une société transparente.
9Cf. DB 8 M 1132, n°s 1 à 3.
2. Augmentation de capital à laquelle un associé ne souscrit pas.
10Cette augmentation, dès lors qu'elle entraîne une réduction du pourcentage personnel de cet associé dans le capital résultant de l'augmentation, équivaut en fait à une cession de biens immobiliers en nature au profit des souscripteurs. La base taxable est alors liquidée, au prorata de la « cession » correspondante, à partir du « prix » représenté par le nominal souscrit, éventuellement augmenté des primes d'émission.
Il convient toutefois de n'appliquer cette règle qu'avec discernement, l'assimilation à une cession étant plus spécialement justifiée lorsqu'il s'agit de sociétés de création récente et comprenant un nombre restreint d'associés.
3. Opérations ayant pour effet de placer une société transparente sous le régime de droit commun (vente de terrain entraînant déchéance du régime de transparence, prise de participation dans d'autres sociétés, transformation en société non transparente ou absorption par une telle société).
11Dans tous ces cas, les plus-values -considérées comme dégagées un instant de raison avant le passage au régime de droit commun, lui-même assimilé à la constitution d'une société nouvelle- sont taxées entre les mains de chaque associé en proportion de ses droits dans le capital (CGI, ann. II, art. 372-1 -2°, 2e alinéa).
4. Dissolution ordinaire et partage en nature, pur et simple, d'une société transparente.
12Aucune plus-value ne se trouve dégagée du fait de ces seules opérations, dès lors que les associés sont réputés être devenus propriétaires des locaux dès le moment où la société les a construits ou acquis. Seule la stipulation d'une soulte ou l'apport ultérieur par un associé de son lot à une autre société serait de nature à dégager une plus-value taxable.
5. Dissolution d'une société transparente qui n'a pas réellement rempli son objet.
13La circonstance qu'une société dotée de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du CGI vient à être dissoute à l'arrivée de son terme sans avoir réellement rempli son objet, ne la prive pas pour autant du bénéfice de ce régime. Par suite, la dissolution d'une telle société n'emporte pas, au plan fiscal, transfert de la propriété des biens sociaux au profit des associés et ne doit donc pas donner lieu à imposition des plus-values latentes. Corrélativement, en cas de revente ultérieure, par les anciens associés de la société dissoute, des biens qui étaient représentés par leurs parts, le régime fiscal de la plus-value réalisée à cette occasion doit être déterminé en fonction de la date et de la valeur d'acquisition ou de souscription des parts.
1 Cette obligation n'est pas applicable lorsque l'option pour le régime micro-foncier a été exercée (cf. n° 3 Remarque 2.).