DIVISION E OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS

Arrété du 4 septembre 1996 modifiant les dispositions des articles 41 bis à 41 quinquies de l'annexe IV au code général des impôts relatifs à la tenue des registres prévus à l'article 286 quater du même code

Le ministre de l'économie et des finances et le ministre délégué au budget, porte-parole du Gouvernement,

Vu le code général des impôts, notamment son article 286 quater et l'annexe IV à ce code, notamment ses articles 41 bis à 41 quinquies,

Arrêtent :

Art. 1er. - L'article 41 bis de l'annexe IV au code général des impôts est modifié comme suit : Au début de l'article, les mots : « de travail à façon » sont remplacés par les mots : « de travaux » ;

Le g est ainsi rédigé :

« S'il y a lieu, désignation par son numéro d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire établi dans un autre État membre, auquel les biens ont été expédiés en vue de travaux. »

Art. 2. - L'article 41 ter de l'annexe IV au code général des impôts est ainsi rédigé :

Au premier alinéa, les mots : « au II » sont remplacés par les mots : « au1 du II » ;

Le deuxième alinéa est remplacé par les dispositions suivantes :

« Lorsque des biens destinés à faire l'objet d'un travail à façon sont expédiés à partir d'un autre État membre de la Communauté européenne par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans cet État, le registre mentionné au premier alinéa comporte le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du donneur d'ouvrage. »

Art. 3. - Dans la première phrase du premier alinéa de l'article 41 quater de l'annexe IV au code général des impôts, les mots : « visés aux articles 41 bis et 41 ter » sont remplacés par les mots : « visés au 3 du II de l'article 286 quater du code général des impôts et aux articles 41 bis et 41 ter ».

Art. 4. - Dans la première phrase du premier alinéa de l'article 41 quinquies de l'annexe IV au code général des impôts, les mots « aux articles 41 bis et 41 ter » sont remplacés par les mots : « au 3 du II de l'article 286 quater du code général des impôts et aux articles 41 bis et 41 ter ».

Art. 5. - Le directeur général des impôts et le directeur, chef du service de la législation fiscale, sont chargés chacun en ce qui le concerne, de l'exécution du présent arrêté, qui sera publié au Journal officiel de la République française.

Fait à Paris, le 4 septembre 1996.

OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS

Généralités

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1D'une manière générale, la plupart des obligations et formalités analysées ci-après concernent l'ensemble des assujettis de la TVA quel que soit leur régime d'imposition.

À cet égard, les assujettis sont tenus essentiellement, d'une part, de souscrire un certain nombre de déclarations de caractère strictement administratif, d'autre part, de tenir une comptabilité détaillée des opérations réalisées. Périodiquement, il leur appartient d'en récapituler les divers éléments sur des déclarations adressées au service des Impôts compétent et d'acquitter l'impôt correspondant. De plus, lorsque leurs clients sont eux-mêmes des assujettis ou des personnes morales non assujetties, les assujettis doivent leur délivrer des factures ou documents en tenant lieu comportant certaines mentions.

Cependant, la réglementation prévoit des obligations et des formalités propres à la réalisation d'opérations déterminées ou particulières à certaines professions.

En outre, les assujettis soumis au régime forfaitaire d'imposition sont, soit dispensés de certaines obligations signalées ci-après à l'occasion de l'examen de chacune d'entre elles, soit au contraire, tenus de se soumettre à des règles particulières : ces dernières sont exposées dans la division « Régime des petites entreprises », 3 F 271 et 272.

Enfin, les obligations des assujettis placés sous le régime de la TVA agricole sont exposées dans la division I « Agriculture » (cf. 3 I 135 et 136).

NOTION D'ASSUJETTI

I. Principe

2Le paiement de l'impôt incombe, en règle générale, aux personnes qui réalisent les opérations imposables (CGI, art. 283-1 ) et elles seules peuvent être normalement recherchées en paiement. Ainsi, il n'est pas possible de réclamer à un acheteur une taxe qui aurait dû être acquittée par son fournisseur ; de même, l'Administration ne possède aucune action directe contre les clients d'un commerçant en redressement judiciaire ¹ pour en récupérer le montant.

Par ailleurs il est précisé que :

- le vendeur ne dispose d'aucun privilège spécial pour récupérer sur son client défaillant, les taxes incluses dans son prix de vente (réponse à M. Cayeux, député, JO, déb. AN du 13 février 1951) ;

- la clause d'un marché qui met l'impôt à la charge de l'une des parties contractantes est sans influence sur la détermination du redevable au regard de la loi fiscale (CE, 22 mars 1937, affaire X... ).

L'article 283-1 du CGI s'oppose enfin à ce que l'impôt indûment acquitté soit remboursé à une personne autre que celle qui l'a acquitté.

II. Exceptions

3Dans certains cas, les textes prévoient que le paiement de l'impôt incombe à une personne autre que celle qui réalise l'opération taxable (livraisons de biens ou prestations de services).

Ainsi :

- lorsqu'une entreprise étrangère effectue des livraisons de biens ou des prestations de services dont le lieu d'imposition se situe en France sans y avoir le siège de son activité, un établissement stable, ou à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle, la TVA doit être acquittée par le représentant assujetti établi en France (CGI, art. 289 A-I ) qu'elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts. À défaut, la TVA et, le cas échéant, les pénalités qui s'y rapportent, sont dues par le destinataire de l'opération imposable (cf. 3 A 2211, n°s 4 à 7) ;

- pour les prestations désignées à l'article 259 B du CGI (cf. 3 A 2132, n°s 33 et suiv.) et réalisées par des entreprises non établies en France, la TVA doit être acquittée par le preneur de la prestation de services établi en France où il est assujetti à la TVA. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe (CGI, art. 283-2 ; 3 A 2212 ) ;

- depuis le 1er janvier 1993, pour les prestations mentionnées aux 3°, 5°, et 6° de l'article 259 A du CGI et réalisées par un prestataire établi hors de France, la taxe doit être acquittée par le preneur. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe (CGI, art. 283-2 ). Il en est de même, à compter du 1er janvier 1996, pour les opérations mentionnées à l'article 259 A-4° bis du code ;

- depuis le 1er janvier 1993, pour les acquisitions intracommunautaires de biens imposables mentionnées à l'article 258 C du CGI, la taxe doit être acquittée par l'acquéreur. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe, lorsque l'acquéreur est établi hors de France (CGI, art. 283-2 bis ) ;

- à compter du 1er janvier 1993, pour les livraisons mentionées à l'article 258-D-I-2° du CGI, la taxe doit être acquittée par le destinataire. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu au paiement de la taxe (CGI, art. 283-2 ter ) ;

- pour les opérations visées à l'article 257-7° du CGI, la taxe est due par l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport, ou le débiteur de l'indemnité, au lieu et place du vendeur, de l'auteur de l'apport ou du bénéficiaire de l'indemnité, lorsque la mutation ou l'apport porte sur un immeuble qui n'était pas déjà placé dans le champ d'application de cet article.

III. Cas d'application des principes

1. Commerçant admis à la liquidation de ses biens.

4Un commerçant soumis à la liquidation de ses biens est redevable de la TVA exigible à raison de la vente, faite par le liquidateur, du stock de marchandises dont l'existence a été constatée à la date de cessation d'activité de ce commerçant (CE. arrêt du 24 janvier 1973, req. n° 86367, dame X... ).

2. Indivision.

5La veuve et les deux enfants d'un commerçant ayant recueilli, chacun pour une part, la pleine propriété de sa succession, et le fonds de commerce étant devenu la propriété de l'indivision constituée entre les trois héritiers, c'est à bon droit que l'Administration estime que, pour les affaires réalisées après le décès du père, les taxes sur le chiffre d'affaires sont dues par l'indivision et qu'elle établit le titre de perception au nom des « héritiers », et il en est ainsi bien que l'un des enfants n'ait pas participé, en fait, à la gestion du fonds de commerce.

La renonciation ultérieure des enfants à la succession du père est sans influence sur la régularité des impositions établies à raison d'affaires faites après son décès.

La renonciation ultérieure des enfants à la succession de la mère, décédée postérieurement à la période d'imposition, n'est pas opposable à l'Administration en ce qui concerne l'assiette des impositions établies sur les affaires faites par l'indivision (CE, arrêt du 2 mai 1973, req. n° 81587, demoiselle X... et sieur X...  ; cf. également arrêt du 26 mars 1980, req. n° 15355).

3. Société de fait.

6C'est à bon droit qu'a été admise l'existence d'une société de fait entre une association exploitant une maison de retraite et le président de son conseil d'administration, et que ce dernier a été reconnu solidairement redevable des taxes sur le chiffre d'affaires mises à la charge de l'association, dès lors que, celle-ci utilisant l'immeuble de son président, ce contribuable pouvait être regardé comme ayant fait un apport à l'oeuvre, que, d'autre part, il participait personnellement à la gestion, si étroitement que les deniers de l'association et les siens se trouvaient dans une certaine mesure confondus, qu'enfin il participait aux résultats, en bénéficiant notamment des travaux d'amélioration apportés par l'association aux immeubles dont il était propriétaire (voir arrêt CE du 7 novembre 1973, req. n° 79711, sieur X... et association « Maison de retraite de la Rochenard »).

Le Conseil d'État a également jugé que constitue une société de fait, redevable de la TVA, l'entreprise dans laquelle le conjoint du créateur de l'affaire assure la gestion financière et administrative (circonstance établie en l'espèce dès lors que ce conjoint signe 90 % des chèques, dispose d'une procuration sur les comptes bancaires et qu'il a fait apport à l'entreprise de sommes et de promesses de vente lui appartenant) [arrêt du 21 mars 1986, req. n°s 42923-43479].

4. Situation de fait créée par un contribuable.

7Le gérant d'une société ayant pour objet l'exploitation d'un fonds de librairie-papeterie avait obtenu la concession d'un débit de tabac par un traité de gérance qui l'obligeait à exploiter personnellement les produits du monopole.

Toutefois, l'intéressé avait omis de se faire inscrire en qualité de gérant de débit de tabac au registre du commerce et il n'avait souscrit en son nom aucune déclaration de bénéfice.

De plus, l'ensemble des recettes de la société et du débit de tabac étaient retracées sur un seul livre ouvert au nom de la société et il n'était tenu pour la librairie-papeterie et pour le débit de tabac qu'un seul compte d'exploitation.

Enfin, le compte bancaire ouvert au nom de la société servait également à l'exécution des opérations propres au débit de tabac.

Jugé qu'en présence de ces constatations, l'Administration était fondée à se référer à la situation de fait créée par la société elle-même et à en déduire que cette société comprenait en réalité deux branches d'activité différentes dont elle assurait seule l'exploitation (CE, arrêt du 12 juillet 1978, req. n° 6332).

5. Non compensation de l'impôt.

8Les redevables doivent acquitter l'intégralité de l'impôt dont ils sont redevables à raison de leurs opérations taxables sans pouvoir en demander la compensation avec quelques sommes que ce soit qui leur sont ou seraient dues par l'État, même au titre d'un trop-perçu du même impôt. La compensation, en effet, n'est pas opposable à l'État dont les revenus sont insaisissables (cf. 12 C 2214, n° 10 ).

Cette doctrine est fondée sur la jurisprudence du Conseil d'État. La Haute Assemblée a notamment jugé :

- qu'il appartient au redevable qui estime avoir payé indûment la taxe au cours d'une période déterminée, d'introduire une demande en restitution dans les conditions prévues par la loi, et que ce redevable agit irrégulièrement lorsqu'il effectue une compensation entre le prétendu trop-perçu et la taxe légalement exigible pour une période d'imposition postérieure à la précédente (CE, arrêt du 31 mai 1948, req. n° 50388, affaire Société des forges et chantiers de la Méditerranée, TJ n° 52005) ;

- qu'un entrepreneur qui a exécuté pour le compte du ministère du Travail, des travaux qui ont été agréés, mais n'ont pu être soldés faute de crédit, ne peut pas obtenir l'imputation de l'impôt sur le montant de sa créance, la compensation n'étant pas opposable à l'État, dont les revenus sont insaisissables (CE, arrêt du 5 avril 1895).

6. Convention de prête-nom.

9Une convention de prête-nom à laquelle les parties ont entendu conserver son caractère occulte n'est pas opposable aux tiers et, en particulier, à l'Administration.

Il en résulte que l'Administration, dans l'ignorance d'une telle convention, est fondée à établir l'impôt en tenant compte des situations apparentes sans préjudice du droit qui lui appartient, lorsqu'elle en a connaissance, d'en tirer, le cas échéant, les conséquences fiscales.

Ainsi jugé qu'un redevable, inscrit au registre du commerce qui a souscrit un bulletin d'identification dans lequel il se présentait comme propriétaire de l'entreprise, a établi et déposé des déclarations en matière de TCA et d'impôt sur le revenu (BIC) et a inscrit deux ouvriers sur son livre de paie, a été imposé à bon droit à la TVA comme exploitant personnellement l'entreprise. Pour demander l'annulation de l'imposition, ce redevable n'est pas fondé à soutenir que l'entreprise était, en réalité, exploitée par un de ses. ouvriers, auquel il avait accepté de servir de prête-nom et qu'ainsi, cette entreprise n'employait qu'un seul ouvrier et présentait, avant le 1er janvier 1968, un caractère artisanal l'exonérant de la TVA (CE, arrêt du 20 février 1974, req. n° 83270, sieur X... ).

7. Exploitants de fait d'un fonds de commerce. Qualité de gérante libre.

10La locataire-gérante d'un fonds de commerce qui a déposé, en son nom, les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires et a acquitté l'impôt correspondant s'est comportée en exploitante du fonds, même si elle n'est pas inscrite au registre du commerce et si, faute de rédaction d'un acte, le contrat de location-gérance n'a pas été publié.

Dans ces conditions, l'intéressée, qui revendiquait la qualité de gérante salariée, doit être considérée comme gérante libre et, à ce titre, être assujettie à la TVA, à raison de l'exploitation du fonds (CE, arrêt du 30 octobre 1974, req. n° 91145, demoiselle X... Gilette).

1   La loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 a institué, à compter du 1er janvier 1986, une procédure unique de redressement ou de liquidation judiciaire qui se substitue aux régimes de règlement judiciaire et de liquidation des biens.