SOUS-SECTION 2 PARTAGE DE CORPS CERTAIN AYANT FAIT L'OBJET D'UN APPORT PUR ET SIMPLE À LA SOCIÉTÉ
SOUS-SECTION 2
Partage de corps certain ayant fait l'objet d'un apport pur et simple à la société
1En cas de partage de corps certain ayant fait l'objet d'un apport pur et simple à la société, le régime fiscal est différent selon que le bien est attribué à l'apporteur ou à un autre associé que l'apporteur.
A. ATTRIBUTION À L'APPORTEUR
I. Principe
2L'apport pur et simple d'un corps certain n'opérant mutation, en droit fiscal, que sous la condition suspensive de son attribution ultérieure à un autre que l'apporteur, l'associé qui reprend le bien qu'il avait apporté est réputé n'avoir jamais cessé d'en être propriétaire, dès lors que la condition ne s'est pas réalisée.
Par suite, la reprise par l'apporteur d'un tel bien ne donne ouverture à aucun impôt de mutation lorsque l'opération n'est pas sujette à publicité foncière (reprise d'un fonds de commerce par exemple).
En revanche, dès lors qu'elle est sujette à publicité foncière (reprise d'un immeuble ou d'un droit immobilier), l'opération donne ouverture au droit d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière de 0,60 % prévu par l'article 678 du CGI, à l'égard des actes qui ne se trouvent ni exonérés, ni tarifés par aucune disposition.
II. Partage avec soulte
3Lorsqu'une soulte est stipulée au profit de l'associé qui reprend son apport pur et simple de corps certain, cette soulte est, par application de la règle de l'imputation proportionnelle (cf. DB 7 H 4211, n° 27 ), imputée en totalité ou pour partie sur cet apport.
Elle ne donne cependant ouverture à aucun droit ou taxe dès lors que le bien sur lequel elle s'impute :
- supporte déjà, à un autre titre, la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % dans le cas où l'attribution est sujette à publicité foncière ;
- ou n'est assujetti à aucun droit de mutation dans le cas contraire.
4Mais la valeur du corps certain ayant déjà été déduite de la masse partagée, la soulte imputée sur ce bien ne peut être retranchée de cette masse pour le calcul du droit de partage sous peine de double emploi.
III. Cas particuliers
1. Attribution de biens ayant acquis une plus-value.
5La plus-value acquise par un bien apporté, à la suite d'impenses ou de constructions réalisées par la société constitue un acquêt social formant, après la dissolution, une propriété indivise entre tous les associés.
Si ce bien est attribué à l'associé qui en a fait l'apport, la plus-value est passible du droit de mutation à titre onéreux sur les parts acquises, ou de la TVA selon le cas.
2. Attribution à un apporteur déjà désintéressé de ses droits et ayant cessé d'être associé.
6L'attribution à un associé de son apport prend, dans cette hypothèse, le caractère d'une vente ; elle est, dès lors, soumise au droit de mutation d'après la nature du bien transmis, ou à la TVA, selon le cas.
3. Retrait d'un associé équivalant à un partage partiel avec attribution en nature d'un immeuble.
7Cinq enfants ont apporté indivisément et par parts égales, à une société civile constituée à cette fin, un domaine agricole dont ils venaient d'hériter de leur père. Plus de trois ans après cet apport deux des enfants ont cédé leurs parts de capital aux trois autres qui sont devenus chacun ainsi propriétaires d'un tiers du capital social. Il a été convenu que l'un des trois associés se retirerait de la société en se voyant attribuer contre annulation de ses parts le tiers en valeur du domaine agricole. La question a été posée de savoir si, en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports, l'acte envisagé comportant partage partiel sera exonéré de tout droit d'enregistrement à hauteur de la part de l'associé qui se retire dans l'apport initial et sera pour le surplus considéré comme une licitation donnant ouverture au droit de 1 %.
8Le retrait envisagé ci-dessus de l'un des trois membres actuels de la société civile moyennant l'attribution d'un lot en nature prélevé sur le domaine agricole dont il représenterait le tiers en valeur et délimité par un document d'arpentage, s'analyserait, en principe, en un partage partiel d'actif social que traduirait d'ailleurs la réduction du capital de la société civile corrélativement à l'annulation de l'ensemble des parts détenues par l'attributaire.
9Ce partage partiel de société, qui couvre en fait le partage partiel d'un bien initialement indivis, devrait normalement être soumis aux règles suivantes si la société relève du statut fiscal des sociétés de personnes et si, par ailleurs, l'opération ne s'accompagne pas du versement d'une soulte résultant notamment d'une inégale répartition du passif social.
10Compte tenu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports et dans la mesure où l'attribution serait faite en échange de parts sociales libérées, soit par l'attributaire lui-même, soit par des personnes dont il est ayant cause à titre gratuit au moyen d'un apport immobilier pur et simple, cette attribution ne donnerait pas ouverture au droit de mutation à titre onéreux ; mais dans la mesure où elle porte sur un lot divis alors que le bien immobilier sur lequel celui-ci est prélevé avait été apporté indivisément à la société civile, l'attribution entraînerait la perception du droit de partage (taxe de publicité foncière) au taux de 1 % prévu à l'article 746 du CGI.
11Au cas particulier, ce droit serait donc perçu sur la fraction du lot attribué correspondant à un apport immobilier indivis pur et simple de l'attributaire ou des personnes dont il est l'ayant cause à titre gratuit. En revanche, le surplus du même lot remis en échange de parts sociales que l'attributaire a acquises à titre onéreux plus de trois ans après l'apport immobilier au moyen duquel elles avaient été libérées, serait regardé comme faisant l'objet d'une mutation à titre onéreux et serait taxé en conséquence. En l'espèce, s'agissant d'un domaine agricole ayant dépendu d'une indivision successorale préalablement à son apport indivis à la société civile par les cinq cohéritiers, il y aurait lieu de considérer que l'attribution de caractère immobilier faite à l'associé sortant correspond à une reprise d'apport à concurrence de sa part dans cette indivision d'origine, soit 20 % de la valeur du domaine agricole, pour la soumettre au droit de partage (taxe de publicité foncière) au taux de 1 % ci-dessus mentionné. Mais, la fraction complémentaire du même lot, soit 13,1/3 % de la valeur du domaine, devrait en revanche, être soumise :
- jusqu'au 31 décembre 1998, à la taxe de publicité foncière au taux spécial prévu à l'ancien article 701 du CGI, et aux taxes additionnelles départementale, communale et régionale 1 ;
- depuis le 1er janvier 1999, à la taxe de publicité foncière au tarif de droit commun prévu par les articles 683 et 1594 D du CGI ou, le cas échéant au tarif de faveur prévu à l'article 1594 DA du CGI et aux taxes additionnelles départementale et communale 1 .
Toutefois, à condition que, depuis sa création, la société civile en cause ait été exclusivement et constamment composée de personnes unies par les liens de parenté ou d'alliance définis à l'article 748 du CGI, il serait admis d'assimiler globalement l'opération ci-dessus à un partage d'indivision successorale et, en conséquence, de renoncer à la perception des droits de mutation à titre onéreux normalement exigibles. Mais, en conséquence de cette analyse et comme il est de règle en matière de partage partiel de succession ayant pour effet de lotir de manière définitive l'un au moins coïndivisaires, il conviendrait alors de liquider la perception de 1 % prévue à l'article 746 du même code non sur la valeur du seul lot attribué à l'associé sortant, mais sur la valeur actuelle de l'intégralité de l'actif indivis d'origine (éventuellement accrue des acquêts sociaux attribués à l'associé sortant à concurrence de ses droits dans la société).
12 Remarque. - Dans les sociétés relevant du statut fiscal des sociétés de personnes (CGI, art. 8), l'attribution divise en partage d'un immeuble au profit de l'associé. qui en avait fait l'apport pur et simple (ou des ayants cause à titre gratuit de cet associé) donne ouverture à une perception de 0,60 % tenant lieu, depuis lé 1er octobre 1970, de l'ancienne taxe de publicité foncière (CGI, art. 678). Mais si l'attribution en partage, au profit des mêmes personnes est divise, alors que l'apport pur et simple avait été indivis, cette disposition écrite formule le titre d'un partage et rend exigible une perception de 1 % couvrant à la fois le droit d'enregistrement de partage et la taxe de publicité foncière (CGI, art. 746 ).
4. Sociétés de fait et sociétés en participation soumises, au moment de leur dissolution, au régime des sociétés de personnes.
13(Cf. DB 7 H 54, n°s 38 , 40 et 43 ).
B. ATTRIBUTION À UN ASSOCIÉ AUTRE QUE L'APPORTEUR
I. Principe
14L'attribution, à un associé autre que l'apporteur, d'un corps certain qui avait été apporté à titre pur et simple, réalise la condition suspensive à laquelle était soumis l'apport et entraîne la transmission rétroactive du bien. Elle donne, dès lors, ouverture au droit de mutation à titre onéreux sur la transmission du bien dont il s'agit 2 .
15Conformément au droit commun applicable aux conventions affectées d'une modalité (cf. DB 7 A 233 ), le droit de mutation est calculé au tarif 3 et d'après le régime fiscal en vigueur au moment du partage.
Par suite, un régime fiscal privilégié ou même une dispense de tout droit institué après l'apport peut régir l'attribution du bien apporté à un autre que l'apporteur si les conditions mises à l'application de ce régime sont réunies à la date de l'attribution.
C'est ainsi que l'attribution, à un autre que l'apporteur, de biens mobiliers dont la mutation échappe désormais à tout droit proportionnel est actuellement affranchie d'impôt.
16En ce qui concerne la valeur imposable, le droit de mutation ou la taxe de publicité foncière est exigible sur la valeur ou le prix total des biens attribués à un autre que l'apporteur. La valeur imposable est déterminée en se plaçant à la date de la réalisation de la condition (CGI, art. 676), c'est-à-dire à la date du partage.
II. Partage avec soulte
17Lorsqu'une soulte est mise à la charge d'un associé attributaire d'un corps certain apporté à titre pur et simple par un autre associé, cette soulte est, par application du principe de l'imputation proportionnelle, imputée pour partie, sur ce bien, dont elle se trouve constituer, à due concurrence, le prix.
Toutefois, aucun impôt sur la soulte ne peut être perçu dans cette mesure, dès lors que l'apport est déjà assujetti en totalité au droit de vente en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports.
Cependant, la valeur de l'apport ayant déjà été retranchée de la masse partagée, la fraction de soulte, imputée sur cet apport, ne peut être déduite de cette masse, sous peine de double emploi, pour le calcul de l'impôt de partage.
III. Cas particuliers
1. Exigibilité de l'impôt sur les échanges.
18Lorsqu'à la dissolution de la société, il est procédé au partage du fonds commun exclusivement immobilier et que l'un des associés reçoit des immeubles apportés par un autre à qui il est attribué des immeubles apportés par le premier, l'opération est taxée comme un échange, avec ou sans soulte, d'après les tarifs en vigueur et la valeur des immeubles à la date du partage 4 .
2. Attribution aux héritiers ou aux donataires de l'apporteur.
19Lorsque l'attributaire a recueilli les droits sociaux en qualité d'héritier ou de donataire de l'apporteur initial, l'attribution est réputée faite à l'apporteur lui-même et l'impôt de mutation n'est pas exigible sur la reprise de l'apport, sauf si l'opération est soumise à la formalité de publicité foncière (cf. ci-dessus n° 2 ). Dans ce cas, la taxe de publicité foncière de 0,60 % ou le droit d'enregistrement au même taux s'applique aux seuls biens immobiliers.
Mais, si l'opération se traduit en fait par le partage d'un bien initialement indivis, l'attribution de l'actif social faite séparément entraîne, en l'absence de soulte, la perception du droit de partage au taux de 1 % (cf. ci-dessous n°s 23 et 24 ).
Remarque : Ces règles sont également applicables lorsque les biens apportés sont attribués du vivant de l'apporteur à des donataires qui tiennent leurs droits de précédents donataires qui les avaient reçus dans le cadre d'une donation émanant de l'apporteur initial.
1 La taxe régionale applicable aux mutations à titre onéreux d'immeubles (CGI, art. 1599 sexies ancien) est supprimée depuis le 1er septembre 1998 pour les immeubles à usage d'habitation et de garage et depuis le 1er janvier 1999 pour les autres immeubles (loi de finances pour 1999, art. 39).
2 Sauf application du régime de la TVA aux biens entrant dans le champ d'application de l'article 257-7° du CGI. Il est rappelé que, dans cette hypothèse, l'attribution d'immeubles autres que les terrains bâtir et assimilés assujettis à la TVA donne ouverture au droit de mutation au taux de 0,60 % (CGI, art. 1594 F quinquies A du CGI). En revanche, aucun droit de mutation n'est exigible sur l'attribution de terrains à bâtir et biens assimilés assujettis à la TVA.
3 Il est rappelé que le tarif immobilier est exigible si l'apport comprend des immeubles et des meubles et si ceux-ci n'ont pas été désignés et estimés, article par article, dans l'acte de partage (CGI, art. 735).
4 Sous réserve de l'application de la TVA aux biens entrant dans le champ d'application de cette taxe.