SECTION 1 RÈGLES GÉNÉRALES

SECTION 1  

Règles générales

L'examen porte successivement sur :

- le calcul du pourcentage de déduction ;

- la détermination des droits à déduction afférents aux immobilisations ;

- la détermination des droits à déduction afférents aux biens autres que des immobilisations et aux services.

SOUS-SECTION 1  

Calcul du pourcentage de déduction

1La règle du pourcentage de déduction constitue un mode forfaitaire de répartition de la TVA sur achats entre taxe déductible et taxe non déductible pour tenir compte du fait que ces achats se rapportent à la fois à des opérations ouvrant droit et n'ouvrant pas droit à déduction.

2Avant la date d'entrée en vigueur du décret n° 94-452 du 3 juin 1994, le calcul s'effectuait à partir des recettes réalisées, conformément aux dispositions de l'ancien article 212 de l'annexe II au CGI. Cet article, modifié par le décret sus-visé fait désormais référence à la notion de chiffre d'affaires. Toutefois, comme par le passé, les subventions, qui ne sont pas directement liées au prix des opérations soumises à la TVA doivent être mentionnées au dénominateur du pourcentage de déduction.

3Corrélativement, le « pourcentage de déduction », ou « prorata » ne peut donc plus être utilisé que pour des opérations situées dans le champ d'application de la TVA.

Ce rapport exprimé en pourcentage est arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure (art. 212-1-b , annexe II au CGI).

  A. SOMMES À INSCRIRE À CHACUN DES TERMES DU RAPPORT

  I. Nature des sommes à prendre en compte

4Pour le calcul du prorata, il convient de prendre en compte le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année considérée.

Il s'agit de l'ensemble des opérations situées dans le champ d'application de la TVA.

Ces opérations doivent être prises en compte au moment où intervient l'exigibilité définie à l'article 269-2 du CGI.

Les opérations exonérées doivent être prises en compte à la date où l'exigibilité serait intervenue si ces opérations avaient été soumises à la TVA.

Les sommes sont à retenir pour leur montant incluant tous droits et taxes, à l'exclusion de la TVA.

Enfin, les redevables qui sont imposables à la TVA sur une assiette particulière retiennent le chiffre d'affaires réalisé et non pas la seule base d'imposition à la taxe pour le calcul du prorata. Il s'agit des personnes désignées aux articles 231 et 232 de l'annexe II au CGI (marchands de biens, promoteurs, agences de voyages, assujettis-revendeurs de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité).

  II. Sommes à inscrire au numérateur du rapport

5  Les sommes à retenir au numérateur du rapport sont celles afférentes au chiffre d'affaires qui résulte des opérations ouvrant droit à déduction, c'est-à-dire :

- les opérations soumises à la TVA, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ;

- certaines opérations situées dans le champ d'application de la TVA qui bien que non effectivement imposées à la TVA, ouvrent droit à déduction en application des dispositions de l'article 271 V et VI du CGI. Ces opérations sont énumérées en détail D 113, n°s 9 à 20 et DB 3 L 551 .

Il s'agit essentiellement des opérations réalisées dans le cadre du commerce extérieur ou intracommunautaire (exemple : exportations et livraisons assimilées, livraisons intracommunautaires) ou en suspension de taxe ;

- les opérations d'entremise réalisées par les dépositaires de presse inscrits en qualité de mandataire au conseil supérieur des messageries de presse (art. 298 undecies du CGI) ;

- les opérations réalisées par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation des jeux de la société « la Française des jeux » ;

- les ventes faites par les entreprises de déchets neufs d'industrie provenant de leurs propres fabrications ;

- les prestations de services à soi-même et les livraisons à soi-même de biens autres que les immobilisations taxables.

  III. Sommes à inscrire au dénominateur du rapport

6Il s'agit de l'ensemble du chiffre d'affaires annuel de l'entreprise afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations placées dans le champ d'application de la TVA qui n'ouvrent pas droit à déduction et l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations (voir précision ci-après).

Cela concerne donc notamment, outre le montant du chiffre d'affaires à porter au numérateur (cf. n° 5 ci-dessus) :

- les sommes non soumises à la TVA qui n'ouvrent pas droit à déduction, perçues en contrepartie de la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA. Ainsi, par exemple, les sommes provenant des opérations exonérées en application des dispositions des articles 261, 261 A, 261 B, 261 C, 261 D et 261 E (1°) du CGI ;

- les recettes exonérées de la TVA perçues par les organisateurs de réunions sportives et qui entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements prévu à l'article 1559 du CGI ;

- les sommes se rapportant aux opérations réalisées hors de France n'ouvrant pas droit à déduction ;

- les sommes qui pour l'État, les collectivités locales et les établissements publics présentent le caractère de virements financiers internes. Il s'agit des sommes en provenance du budget général et qui sont affectées au budget de l'activité imposable.

7  Toutefois, il est admis que les virements financiers internes soient soumis volontairement à la TVA par les organismes (service de l'État, collectivités locales, établissements publics) redevables de la taxe qui le demandent par écrit au service des impôts auprès duquel ils déposent leurs déclarations de TVA. Dans cette situation, en contrepartie de cette imposition à la TVA à laquelle ils s'engagent expressément, ces redevables inscrivent ces sommes aux deux termes du rapport de déduction.

8  Par ailleurs, il est signalé que le décret n° 94-452 du 3 juin 1994 a abrogé l'article 201 septies de l'annexe II au CGI. cet article permettait aux collectivités locales qui optent pour l'assujettissement à la TVA des services visés à l'article 260 A du CGI (eau, assainissement, abattoirs publics, marché d'intérêt national, enlèvement et traitement des ordures) de ne pas inscrire au dénominateur du prorata pendant une période de cinq ans les virements financiers internes.

Désormais, les collectivités qui exercent l'option ouverte par l'article 260 A du CGI doivent appliquer aux virements internes les règles décrites ci-dessus.

  B. SOMMES À EXCLURE DU RAPPORT

9Deux catégories de sommes sont désormais exclues du rapport qui détermine le pourcentage de déduction :

- celles qui se rapportent à des opérations situées hors du champ d'application de la taxe ;

- celles qui sont exclues par une disposition expresse légale ou réglementaire du calcul de ce rapport.

Cette distinction est importante.

10Les recettes se rapportant à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA sont certes sans influence pour le calcul du pourcentage de déduction mais les dépenses utilisées pour les besoins de ces activités n'ouvrent pas droit à déduction.

En revanche, les sommes explicitement exclues du rapport de déduction n'influencent pas le droit à déduction.

  I. Les recettes se rapportant à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA

11  Il s'agit de toutes les sommes afférentes à des opérations non assujetties telles que :

- les indemnités non imposables et notamment celles reçues en réparation de dommages consécutifs à des sinistres ;

- les recettes financières qui ne sont pas la contrepartie d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA ¹  ;

- les sommes finançant les activités des personnes morales de droit public placées hors du champ d'application de la TVA ;

- les sommes parafiscales ou autres impôts perçus pour financer tout ou partie de l'activité de leurs bénéficiaires.

Toutefois, pour l'État, les collectivités locales et les établissements publics et conformément à la nouvelle rédaction de l'article 212 de l'annexe II au CGI, ces recettes perdent leur qualification lorsqu'elles sont par la suite prélevées du budget général de l'organisme pour financer des activités imposées à la TVA qui ont été érigées en secteurs distincts d'activités. Elles constituent alors des virements financiers internes.

Exemple

Les taxes perçues en addition à la taxe professionnelle pour frais de chambres de commerce et d'industrie affectées au budget général de la CCI et reversées sous forme de virement interne à un secteur imposé à la TVA (ex. : services portuaires).

Enfin, il est souligné que les dépenses utilisées pour les besoins d'opérations placées hors du champ d'application de la TVA n'ouvrent pas droit à déduction. Il en est ainsi, par exemple, de la taxe afférente à une prestation de conseil effectuée pour une opération située hors du champ d'application (cf. arrêts CJCE du 20/06/91 - Polysar, aff. C 60/93 et CE du 18/03/94 - société SATAM).

  II. Les sommes afférentes à des opérations situées dans le champ d'application mais expressément exclues du calcul du pourcentage de déduction

12  Il ne doit pas être tenu compte des sommes correspondant :

- aux livraisons à soi-même de biens immobilisés imposées à la TVA ;

- aux cessions de biens d'investissement corporels ou incorporels, que ces cessions soient imposées ou exonérées de la TVA ; cette disposition est désormais mentionnée à l'article 212 de l'annexe II au CGI ;

- aux différents encaissements non soumis à la TVA perçus par un intermédiaire qui relève des dispositions de l'article 267-II-2° du CGI ;

- aux encaissements de sommes perçues pour le compte d'un tiers pour lui être reversées (exemple : sommes perçues par une clinique auprès d'un client, ou d'un organisme de sécurité sociale ou mutualiste, et correspondant aux honoraires reversés franc pour franc à un praticien qui n'est ni un dirigeant ni un salarié de la clinique) ;

- aux encaissements de sommes perçues d'un tiers pour être réparties intégralement à d'autres personnes dans le cadre d'un mandat (exemple : subventions perçues par un organisme d'intervention agricole qui est chargé de les distribuer selon des critères précis à des exploitants agricoles et qui doit justifier de la répartition par un état nominatif des personnes à qui les subventions on été accordées) ;

- aux pourboires versés au personnel et exonérés en application de la décision ministérielle du 29 septembre 1976 (entreprise du secteur de l'hôtellerie et de la restauration, exploitants de casino) ;

- au produit des opérations immobilières et financières exonérées de la TVA, et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant total du chiffre d'affaires total toutes taxes comprises du redevable ;

- aux subventions d'équipement (pour la définition voir n°s 23 et suiv. ) ;

- au montant des remises allouées aux débitants de tabac, au titre de la vente du tabac, des timbres et vignettes ;

- au montant de la taxe sur les conventions d'assurances que les sociétés ou compagnies d'assurances ou autres assureurs versent au Trésor dès lors qu'elle constitue un droit d'enregistrement à la charge des bénéficiaires des conventions en cause ;

- au montant des droits qui reviennent aux auteurs et sur lesquels les éditeurs, producteurs ou sociétés de perception et de répartition de droits acquittent la TVA par retenue, pour le calcul du pourcentage de déduction de ces éditeurs, producteurs ou sociétés de perception (DB 3 A 1134, n°s 87 et suiv.).

Ces sommes, bien qu'elles donnent lieu à paiement de la TVA, ne doivent pas être prises en compte pour la détermination du pourcentage de déduction des éditeurs, producteurs ou sociétés de perception.

13Remarque

Il est précisé que pour le calcul du pourcentage de déduction, le montant des prestations de services que sont amenées à se rendre les entreprises établies en France et leurs établissements juridiquement non indépendants situés à l'étranger ne doit pas être retenu.

S'agissant de prestations de services internes rendues au sein de la même entité juridique, il n'y pas en effet lieu de considérer que les sommes correspondent à la contrepartie de prestations de services effectuées par un assujetti agissant en tant que tel.

  C CAS PARTICULIERS

  I. Subventions

Par subvention, il convient d'entendre toute somme, autre que le prix réclamé aux bénéficiaires directs des opérations réalisées, versée à un assujetti et qui couvre tout ou partie du coût de ces opérations, ou, plus généralement, complète les recettes d'exploitation.

1. Principe : les subventions non imposables doivent figurer au dénominateur du prorata.

Pour le calcul des droits à déduction il convient d'appliquer les règles suivantes :

14- si la subvention est imposable parce qu'elle rémunère un service ou une vente taxable, elle doit figurer aux deux termes du prorata ;

15- si la subvention complète directement le prix d'une opération située dans le champ d'application de la TVA, elle doit figurer aux deux termes du prorata si elle complète le prix d'opérations ouvrant droit à déduction (cf. a du 1 du nouvel article 212 de l'annexe II au CGI). Elle doit être inscrite au seul dénominateur du prorata si elle complète le prix d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction ;

16- si la subvention finance des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle ne doit pas être inscrite au dénominateur du prorata (exemple : subventions ou crédits budgétaires finançant une activité de service public non assujettie érigée en secteur distinct d'activité) ;

17- si la subvention n'est pas imposable et qu'elle est utilisée pour financer des dépenses relatives à des opérations situées dans le champ d'application, son montant doit être inscrit au dénominateur du prorata. Cette règle est certes désormais expressément mentionnée au b du I de l'article 212 de l'annexe II au CGI, mais elle n'est pas nouvelle.

Elle s'applique sauf exception à toutes les subventions qui ne constituent pas la rémunération directe d'un service ou d'une vente ou qui ne constituent pas un complément de prix.

1   Le cas particulier des subventions (ou abandons de créances) non imposables est examiné aux n°s 14 et suivants.