SOUS-SECTION 4 PRÉSOMPTIONS LÉGALES DE PROPRIÉTÉ
SOUS-SECTION 4
Présomptions légales de propriété
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Législation applicable au 12 mai 1996)
Art. 751. - Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès.
Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans le deuxième alinéa de rarticle 911 et dans rarticle 1100 du code civil.
Toutefois, si la nue-propriété provient à l'héritier, au donataire, au légataire ou à la personne interposée d'une vente ou d'une donation à lui consentie par le défunt, les droits de mutation acquittés par le nu-propriétaire et dont il est justifié sont imputés sur l'impôt de transmission par décès exigible à raison de rincorporation des biens dans la succession.
Art. 752. - Sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les actions, obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès.
La preuve contraire ne peut résulter de la cession à titre onéreux consentie à l'un des héritiers présomptifs ou descendants d'eux, même exclu par testament, ou à des donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, telles qu'elles sont désignées par le deuxième alinéa de l'article 911 et l'article 1100 du code civil, à moins que cette cession ait acquis date certaine avant l'ouverture de la succession.
Les mesures destinées à l'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'État [En ce qui conceme le contrôle, voir les articles L. 19 et R * 19-1 du livre des procédures fiscales].
Art. 753. - Tous les titres, sommes ou valeurs existant chez les dépositaires désignés au I de rarticle 806, et faisant robjet de comptes indivis ou collectifs avec solidarité sont considérés, pour la perception des droits de mutation par décès, comme appartenant conjointement aux déposants et dépendant de la succession de chacun d'eux, pour une part virile, sauf preuve contraire réservée tant à radministration qu'aux redevables, et résultant pour ces demiers soit des énonciations du contrat de dépôt, soit des titres prévus par le 2° de rarticle 773.
Art. 754. - Les sommes, titres ou objets trouvés dans un coffre-fort loué conjointement à plusieurs personnes sont réputés, à défaut de preuve contraire et seulement pour la perception des droits, être la propriété conjointe de ces personnes et dépendre pour une part virile de la succession. Cette disposition est applicable aux plis cachetés et cassettes fermées, remis en dépôt aux banquiers, changeurs, escompteurs et à toute personne recevant habituellement des plis de même nature.
Art. 754 A. - Les biens recueillis en vertu d'une clause insérée dans un contrat d'acquisition en commun selon laquelle la part du ou des premiers décédés reviendra aux survivants de telle sorte que le dernier vivant sera considéré comme seul propriétaire de la totalité des biens sont, au point de vue fiscal, réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l'accroissement.
Cette disposition ne s'applique pas à l'habitation principale commune à deux acquéreurs lorsque celle-ci a une valeur globale inférieure à 500.000 F.
Art. 754 B. - I. Lorsqu'ils ne justifient pas avoir effectué toute diligence pour assurer l'application effective des dispositions du premier alinéa de l'article 1649 quater-0 A et des premier à quatrième alinéas du I de l'article 94, complété, de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 les gérants, le président du conseil d'administration ou du directoire de la société émettrice sont présumés, sauf preuve contraire, être les propriétaires des actions qui ne revêtiraient pas la forme nominative ou qui n'auraient pas été vendues dans les conditions prévues au I de l'article 94 précité.
II. Lorsqu'ils ne justifient pas avoir effectué toute diligence pour assurer l'application effective des dispositions de l'article 1649 quater-0 B et du quatrième alinéa du II de l'article 94, de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981, les gérants, le président du conseil d'administration ou du directoire des sociétés visées au deuxième alinéa de l'article 1649 quater-0 B, sont présumés, sauf preuve contraire, être les propriétaires des valeurs mobilières non présentées pour inscription en compte ou qui n'auraient pas été vendues dans les conditions prévues au quatrième alinéa du II de l'article 94 précité [Voir note sous l'article 1649 quater-0 B].
Art. 1881. - La mutation d'un immeuble en propriété ou usufruit est suffisamment établie, pour la demande du droit d'enregistrement et la poursuite du paiement contre le nouveau possesseur, soit par l'inscription de son nom au rôle de la taxe foncière, et des paiements par lui faits d'après ce rôle, soit par des baux par lui passés, ou enfin par des transactions ou autres actes constatant sa propriété ou son usufruit.
Art. 1882. - La mutation de propriété des fonds de commerce ou des clientèles est suffisamment établie, pour la demande et la poursuite des droits d'enregistrement et des amendes, par les actes ou écrits qui révèlent l'existence de la mutation ou qui sont destinés à la rendre publique, ainsi que par l'inscription au rôle des contributions du nom du nouveau possesseur, et des paiements faits en vertu de ces rôles, sauf preuve contraire.
LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES
Art. L. 19. - À l'occasion du contrôle des déclarations de succession, l'administration des impôts peut demander aux héritiers et autres ayants droit des éclaircissements ou des justifications au sujet des titres, valeurs et créances non énoncés dans la déclaration et qui sont présumés faire partie de la succession en application du premier alinéa de l'article 752 du codé général des impôts.
Les mesures destinées à l'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'État.
Art. R * 19-1. - Les demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues par l'article L. 19 concernant les titres, valeurs ou créances non énoncés dans la déclaration de succession sont faites verbalement ou par écrit aux héritiers ou autres personnes concernées. Si les intéressés refusent de répondre à la demande ou si leur réponse est considérée comme insuffisante une mise en demeure leur est adressée par lettre recommandée avec avis de réception.
Ils disposent alors d'un délai de trois mois, sans préjudice des mesures conservatoires indispensables :
a. Soit pour établir, dans les formes compatibles avec la procédure écrite en matière d'enregistrement ou, s'il y a lieu, au moyen d'un acte ayant acquis date certaine avant l'ouverture de la succession, que les titres, valeurs et créances étaient sortis de l'hérédité ;
b. Soit pour verser les droits de mutation par décès et les pénalités relatifs aux titres et valeurs non déclarés.
Lorsque ce délai est écoulé les droits correspondants sont mis à la charge du contribuable s'il n'a pas rempli ses obligations, et les preuves tendant à justifier que les titres, valeurs ou créances mentionnés au premier alinéa ne font pas partie de la succession ne sont plus recevables.
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1La loi fiscale prévoit cinq cas de présomption de propriété.
A. IMMEUBLES ET FONDS DE COMMERCE
2Les articles 1881 et 1882 du CGI établissent au profit de l'Administration des modes de preuve simplifiés en ce qui concerne les mutations de propriété des immeubles, des fonds de commerce ou des clientèles (cf. 7 A 231 ).
Ces articles ont pour conséquence d'instituer au regard des droits de mutation par décès, une véritable présomption de propriété.
Il en résulte que sont présumés avoir appartenu au défunt et dépendre de sa succession :
- d'une part, les immeubles inscrits à son nom à la matrice cadastrale et pour lesquels il a acquitté l'impôt foncier deux fois au moins avant son décès ;
- d'autre part, les fonds de commerce ou les clientèles pour lesquels il était inscrit au rôle des impôts locaux (taxe professionnelle et taxes annexes) et avait fait, en vertu de ce rôle, deux paiements au minimum.
Bien entendu, la preuve contraire est admise, mais doit être rapportée selon des modalités compatibles avec la procédure écrite.
B. BIENS APPARTENANT POUR L'USUFRUIT AU DÉFUNT ET POUR LA NUE-PROPRIÉTÉ À SES PRÉSOMPTIFS HÉRITIERS
I. Principe
3Aux termes de l'article 751 du CGI, est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès.
4Ce texte a pour but d'empêcher que certaines personnes ne se privent ou ne se dépouillent de leur vivant de la nue-propriété de tout ou partie de leurs biens en faveur de leurs présomptifs héritiers ou de leurs légataires, afin d'éviter à ceux-ci le paiement de l'impôt de mutation par décès. En effet, l'extinction naturelle de l'usufruit par le décès de l'usufruitier ne donne ouverture à aucun droit (cf. ci-avant 7 G 2122, n° 6 ) 1 .
5Dans ce cadre, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation, il n'y a pas lieu de distinguer selon que le démembrement de propriété provient d'une vente consentie par le défunt à son héritier avec réserve d'usufruit ou d'une acquisition conjointe de l'usufruit par le défunt et de la nue-propriété par l'héritier (Cass. civ., 22 décembre1953 ; Bull civ. III n° 394, p. 279 et Cass. Com., 12 décembre 1995, n° 2146 D joint en annexe à la présente sous-section).
6Les nus-propriétaires à qui s'applique la présomption de l'article 751 précité sont les suivants :
- les héritiers présomptifs du de cujus et leurs descendants, même renonçants ou exclus par testament ;
- les donataires ou légataires même institués par testament postérieur au démembrement de propriété, même renonçants ;
- les personnes réputées interposées entre le défunt et les héritiers, donataires ou légataires et désignées dans les articles 911, 2e alinéa, et 1100 du Code civil. Il s'agit, d'une part, dans tous les cas, de leurs père et mère, de leur époux et, pour les donataires et légataires, de leurs descendants ; et d'autre part, en matière de succession entre époux, des parents dont le conjoint survivant est lui-même présomptif héritier.
7Pour que la présomption soit applicable, il suffit que la qualité d'héritier ait appartenu au nu-propriétaire à un moment quelconque ; il n'y a pas dès lors à rechercher si cette qualité lui appartenait au moment du démembrement de propriété ou au moment du décès.
Mais, par contre, en cas de vente d'immeuble sous réserve d'usufruit consentie à une personne précédemment légataire dudit immeuble, la vente entraînant la caducité du legs, la présomption de l'article 751 du CGI n'est pas applicable, pourvu que l'acquéreur n'ait pas par ailleurs la qualité d'héritier présomptif ou de personne interposée au sens de ce texte.
8Enfin, les dispositions de l'article 751 du CGI ne s'opposent pas à ce qu'en vertu de l'article L. 64 du LPF (procédure de répression des abus de droit ; cf. DB 13 L 153 et 13 M 50), l'administration établisse postérieurement au décès, au moyen des preuves autorisées en matière fiscale, qu'un acte entaché de simulation a été passé en vue d'éluder en totalité ou en partie le paiement des droits d'enregistrement 2 .
II. Limites d'application de la présomption
9La nature de l'acte ou de l'événement qui a opéré le démembrement de propriété peut limiter l'application de la présomption. En outre, l'article 751 du CGI ne s'applique pas lorsque le défunt était titulaire d'un simple droit d'usage ou d'habitation.
1. Nature de l'acte ou de l'événement.
10La présomption ne joue pas lorsque le démembrement de propriété résulte :
a) Soit d'une donation régulière de la nue-propriété consentie plus de trois mois avant le décès, qu'il s'agisse d'une donation ordinaire ou d'une donation-partage ;
Exemple. - Un père de deux enfants a transmis à titre gratuit à chacun d'eux et par simple bordereau de transfert la nue-propriété d'actions d'une société. Donateur et donataires établissent deux actes contenant reconnaissance de la libéralité ainsi consentie.
L'enregistrement de ces actes confère aux donations ainsi reconnues le caractère de donations régulières au sens de l'article 751 du CGI et permettra d'écarter l'application de la présomption édictée par ce texte à la condition toutefois que cet enregistrement ait eu lieu plus de trois mois avant le décès de l'usufruitier.
b) Soit d'une donation constatée dans un contrat de mariage sans condition de délai ;
c) Soit d'une succession dévolue de son vivant au défunt et à ses présomptifs héritiers et dans laquelle le premier aurait recueilli l'usufruit viager et les seconds la nue-propriété ;
d) Soit de dispositions testamentaires selon lesquelles l'usufruit aurait été légué à une personne et la nue-propriété à ses présomptifs héritiers. Il en est ainsi notamment lorsque, dans le cas d'une conversion des droits du conjoint survivant en un usufruit portant sur la totalité de la succession, le démembrement de propriété résulte d'une donation à cause de mort ou d'un legs consenti par le conjoint prédécédé et à l'exécution duquel les héritiers réservataires ont consenti. La présomption de l'article 751 du CGI n'est pas applicable, lors du décès du conjoint survivant, aux biens appartenant à ce titre pour l'usufruit à ce dernier et pour la nue-propriété à ses héritiers.
2. Biens grevés d'un droit d'usage ou d'habitation.
11L'article 751 du CGI ne s'applique pas, en principe, aux biens immobiliers grevés d'un droit d'usage et d'habitation au profit du défunt, à condition que les intéressés n'aient pas constitué, sous l'apparence d'un droit de cette nature, un véritable droit d'usufruit.
C'est ainsi que la présomption a été reconnue applicable à la succession d'une personne qui avait vendu une maison en se réservant la jouissance d'un logement sa vie durant et avait donné à bail ce logement ; le droit d'usage et d'habitation n'est pas, en effet, susceptible de location et la réserve de jouissance ne pouvait être qu'une réserve d'usufruit.
1 Cette fraude se réalisait par rimmatriculation, non taxée, de titres au nom du déposant pour l'usufruit et au nom de ses héritiers pour la nue-propriété, la vente fictive de la nue-propriété aux successibles, l'acquisition conjointe de l'usufruit au nom du donateur et de la nue-propriété au nom de la personne qu'il voulait gratifier.
2 Pour déclarer fondée ropposition formée par les époux Depery à deux avis de mise en recouvrement individuels émis à leur encontre par l'administration des impôts pour paiement des droits d'enregistrement dus, selon elle, à la suite de la donation déguisée sous l'apparence d'un acte à titre onéreux à eux faite par veuve Tournier, mère de dame Depery, de la nue-propriété de trois appartements et de leurs dépendances, lesquels lors du décès de veuve Tournier étaient exonérés des droits de mutation s'agissant de leur première transmission à titre gratuit, le jugement annulé, par le Cour suprême, tout en déclarant établie ladite donation déguisée, avait énoncé que, si la présomption édictée à l'article 751 du CGI, selon laquelle et réputé faire partie de la succession tout bien immeuble appartenant pour l'usufruit au défunt et pour la nue-propriété à run de ses présomptifs héritiers, réservait la preuve contraire, celle-ci ne pouvait être rapportée qu'après le décès de veuve Tournier et seulement par les successibles (Cass. com., arrêt du 5 février 1980, époux Depery-Tournier, RJ n° III, p. 17).