SOUS-SECTION 3 LOUEURS EN MEUBLÉ OU EN GARNI. PROMOTEURS ET MARCHANDS DE BIENS QUI LOUENT DES IMMEUBLES DANS L'ATTENTE DE LES VENDRE BAILLEURS ASSIMILÉS À DES LOUEURS EN MEUBLÉ CAS DES RÉSIDENCES DE TOURISME CLASSÉES
• Deuxième type de situation.
L'immeuble cesse d'être destiné à la vente pour être affecté en tant qu'immobilisation à une activité soumise à la TVA.
18 Cette situation peut se rencontrer chez un promoteur (plus rarement chez un marchand de biens) qui, n'ayant pu vendre l'immeuble, décide d'en conserver définitivement la propriété et de l'affecter à une activité taxable, par exemple à des locations soumises à la TVA à titre obligatoire ou par option.
Dans ce cas, l'immeuble perd son caractère de bien en stock et doit désormais être considéré comme une immobilisation. L'immeuble est alors soumis à l'ensemble des règles concernant les immobilisations utilisées pour les besoins d'une activité en tout ou partie taxable.
19 La première utilisation du bien pour les besoins de l'activité taxable en cause entraîne les conséquences principales ci-après :
- en premier lieu, cette utilisation rend exigible, s'il s'agit d'un immeuble construit par la personne concernée (cas des promoteurs), l'imposition de la livraison à soi-même de l'immeuble conformément au 8° de l'article 257 du CGI, cette imposition légitime alors la déduction de l'intégralité de la taxe afférente à la construction de l'immeuble, diminuée, toutefois, le cas échéant, de la fraction de cette taxe qui a pu être imputée sur la taxe due à raison de locations antérieures effectuées à titre temporaire ;
- en deuxième lieu, la taxe afférente à la livraison à soi-même de l'immeuble (cas des promoteurs) ou à son acquisition (cas des marchands de biens) peut donner lieu à déduction 1 , dans les conditions de droit commun mais, à cet égard, il convient, le cas échéant, de faire application des dispositions de l'article 226-3° de l'annexe II. Il en est ainsi par exemple dans le cas où une première utilisation en tant qu'immobilisation pour les besoins d'une activité non taxée (par exemple location de l'immeuble à l'état nu non accompagnée d'une option pour le paiement de la TVA) a précédé son utilisation pour les besoins d'une activité taxée. Il y aurait lieu également de faire éventuellement application de l'article 212 de l'annexe II (pourcentage de déduction) ;
- enfin, la date de cette première utilisation ainsi effectuée de l'immeuble pour les besoins d'une activité taxable fixe le point de départ du délai prévu à l'article 210 de l'annexe II pour la régularisation des déductions opérées au titre des immobilisations en cas de cession, cessation, etc.
C. PERSONNES DONNANT EN LOCATION DES LOCAUX AFFECTÉS FINALEMENT AU LOGEMENT EN MEUBLÉ
20L'article 260 D du CGI prévoit que « lorsqu'elle est soumise à la TVA, de plein droit ou sur option, la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé, quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local ».
Cette disposition résulte de l'article 89-II de la loi de finances pour 1982 et est entrée en vigueur le 1er janvier 1982.
21L'article 260 D du CGI a pour objet et pour effet de placer sous le même régime de TVA les loueurs en meublé et les bailleurs de locaux qui, à la suite d'une ou plusieurs locations, sont affectés finalement au logement en meublé.
Les dispositions relatives aux loueurs en meublé sont donc applicables aux personnes donnant en location des locaux affectés finalement au logement en meublé (cf. A ci-avant auquel il conviendra de se reporter).
D. INVESTISSEMENTS DANS LES RÉSIDENCES DE TOURISME CLASSÉES
22Jusqu'au 31 décembre 1990, l'exploitation d'une résidence de tourisme classée par son propriétaire ou par un exploitant à qui elle était donnée en location s'analysait comme une activité de fourniture de logement meublé obligatoirement assujettie à la TVA en application de l'article 256 du CGI.
En cas de location à un exploitant d'une résidence de tourisme classée équipée de meubles, le bailleur était obligatoirement imposable à la TVA en application de l'article 260 D du CGI.
En cas de location nue à un exploitant d'une résidence de tourisme classée, le bailleur pouvait exercer l'option pour l'assujettissement à la TVA de l'article 260-2° du CGI. Aux termes de l'article 260 D déjà cité, la location était alors considérée comme une fourniture de logement meublé.
23À compter du 1er janvier 1991, les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont exonérées de la TVA (art. 261-D-4° du CGI). Cette exonération s'applique aux locations effectuées dans les résidences de tourisme, à l'exception des résidences de tourisme classées qui exercent dans certaines conditions.
I. Situation antérieure au 1er janvier 1991
24En contrepartie de leur imposition à la TVA, l'exploitant et le cas échéant le bailleur unique d'une résidence de tourisme classée pouvaient exercer leurs droits à déduction dans les conditions de droit commun et obtenir le remboursement du crédit de taxe éventuel sans application de la règle du « butoir » des meublés.
Les propriétaires de locaux situés dans des résidences de tourisme classées placées sous le statut de la copropriété ou de l'attribution par fractions divises pouvaient obtenir le remboursement de leurs crédits de taxe lorsque les conditions fixées à l'article 273 bis-II du CGI étaient remplies :
- les locaux, destinés à l'hébergement des touristes, étaient loués à l'exploitant de la résidence par un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans ;
- l'exploitant de la résidence avait souscrit auprès de l'administration un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par décret en Conseil d'État (CGI, ann. II, art. 233-0 A et 0 B).
Le remboursement était total pour les investissements réalisés à compter du 1er juillet 1987 ; pour les investissements réalisés avant cette date, le remboursement n'était autorisé qu'à hauteur de 50 %.
II. Situation à compter du 1er janvier 1991
1. Résidences de tourisme classées dont le début d'exploitation intervient à compter du 1er janvier 1991.
25Le décret n° 91-352 du 11 avril 1991 ayant abrogé la règle du « butoir » des meublés, les copropriétaires ou multipropriétaires de locaux situés dans ces résidences peuvent récupérer, dans les conditions de droit commun, la TVA afférente à l'ensemble des biens et services acquis pour les besoins de leur activité imposable.
Le crédit de TVA éventuel non imputable peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions habituelles.
2. Résidences de tourisme classées en cours d'exploitation au 1er janvier 1991.
26Les exploitants et les bailleurs de locaux situés dans ces résidences peuvent continuer à déduire la TVA afférente aux biens et services acquis dès lors qu'ils respectent les conditions prévues aux articles 176 et 177 de l'annexe II au CGI. Compte tenu de l'intervention du décret mentionné ci-dessus, les copropriétaires ou multipropriétaires peuvent demander, le cas échéant, le remboursement du crédit de TVA qu'ils détiennent du fait de la limitation à 50 % du remboursement existant pour cette période (ancien article 273 bis-II du CGI). Sur ce dernier point, il sera fait application de ces dispositions pour le règlement des litiges en cours.
Le remboursement peut être demandé selon la procédure générale de droit commun prévue par les articles 242-0 A à 242-0 J de l'annexe II au CGI.
À cet effet, ces copropriétaires ou multipropriétaires doivent joindre à leur demande une copie des contrats de location simple signés avec l'exploitant. Le service doit s'assurer que les loyers versés au bailleur ont bien été soumis à la TVA.
De plus, il veillera à ce que le bailleur ait bien opté pour le paiement de la TVA si la franchise prévue à l'article 293 B du CGI est applicable.
1 S'il s'agit d'un bien acquis, la taxe afférente à la construction doit être diminuée, le cas échéant, de la fraction de cette taxe qui a pu être imputée sur la taxe due à raison des locations antérieures effectuées à titre temporaire (locations précaires).