SOUS-SECTION 2 CRÉDIT BAIL
2. Cession-bail (ou lease back).
a. Définition.
17La convention dénommée cession-bail ou « lease back » est l'opération par laquelle une société de crédit-bail achète à une entreprise un investissement déjà réalisé et le lui donne aussitôt à bail en vertu d'un contrat de crédit-bail.
b. Régime fiscal de droit commun.
18Les acquisitions réalisées en vertu d'une convention de cession-bail (ou « lease back ») étaient soumises aux mêmes règles que celles régissant les opérations de crédit-bail (cf. ci-dessus n os11 à 15 ).
3. Autres opérations.
19Lorsque l'immeuble loué ayant été édifié sur un terrain préalablement donné à bail par l'entreprise utilisatrice à la société de crédit-bail, la propriété dudit immeuble est transférée à l'entreprise propriétaire du terrain en vertu des droits qu'elle tient du bail qu'elle a consenti, la taxe de publicité foncière n'est exigible qu'au taux de 0,60 %. En effet, le transfert est opéré en application du droit d'accession s'il s'agit d'un bail emphytéotique ou d'un bail ordinaire prévoyant l'obligation pour le preneur d'édifier des constructions devant revenir au propriétaire du terrain avec ou sans indemnité.
20S'il est réalisé en application d'un bail à construction, le transfert de propriété est exonéré de taxe de publicité foncière (cf. DB 7 C 135, n° 10 ).
II. Régime fiscal de faveur
21Pour les contrats conclu à compter du 1 er janvier 1991, la levée d'option d'achat par le locataire en crédit-bail bénéficie, sous certaines conditions, d'une réduction du taux de la taxe de publicité foncière.
Il en était de même de l'acquisition d'un immeuble par une société de crédit-bail dans le cadre d'une cession-bail.
1. Crédit-bail immobilier.
a. Nature de l'opération.
22La réduction de taux était subordonnée à la condition que la vente de l'immeuble soit conclue dans le cadre d'un contrat de crédit-bail immobilier. La levée d'option par le locataire devait donc intervenir dans les conditions prévues au contrat. L'option pouvait être formulée au terme du contrat de crédit-bail ou, selon les conventions des parties, à la fin d'une période irrévocable de location.
Lorsque l'option était levée avant l'expiration de cette période, la cession n'était pas considérée comme le dénouement normal de l'opération de crédit-bail : la cession au locataire était alors soumise au régime de droit commun des ventes d'immeubles.
Toutefois, lorsque la durée de location avait couru depuis au moins cinq ans à compter de la date d'effet du contrat de crédit-bail, il était admis que la réduction de taux soit maintenue.
L'administration se réservait cependant la possibilité de démontrer que, sous couvert d'un contrat de crédit-bail, l'opération déguisait en réalité une simple vente (LPF, art. L. 64).
Bien entendu, la cession d'un immeuble par une société de crédit-bail immobilier à une personne autre que le locataire en crédit-bail ne pouvait pas bénéficier de la réduction du taux de la taxe de publicité foncière.
b. Conditions de forme.
23Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, le régime de faveur s'appliquait à la condition que le contrat de crédit-bail ait fait l'objet d'une publication lorsque cette formalité était obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié.
En effet, aux termes de l'article 57-XI de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, les articles 698 et 698 bis du CGI ont été respectivement complétés par un alinéa qui prévoyait que l'application du tarif réduit de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement, lors de la levée d'option à l'issue d'un contrat de crédit-bail, et de cette taxe ou de ce droit au taux de 0,60 % en cas de d'acquisition auprès du crédit preneur dans un contrat de cession-bail, était subordonnée à la condition que le contrat de crédit-bail ait fait l'objet d'une publication lorsque cette formalité était obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière, c'est-à-dire lorsque le contrat de crédit-bail emportait constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans.
Par ailleurs, l'ancien article 266 octies de l'annexe II au CGI précisait les indications qui devaient figurer dans l'acte de cession du bien pour que les régimes de faveur prévus aux anciens articles 698 et 698 bis du CGI soient applicables.
Remarque : l'obligation de publication des contrats de crédit-bail immobilier qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans est toujours en vigueur pour les contrats de crédit-bail conclus depuis le 1 er janvier 1999 (cf. ci-après, n° 43 ).
1° Champ d'application de l'obligation de publication.
24. L'article 1er-3 de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée 1 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail soumet les opérations de crédit-bail à une publicité dont les modalités ont été fixées par le décret n° 72-665 du 4 juillet 1972 (BODGI 10 D-6-73). Ce décret ne comportant, pour les opérations de l'espèce intéressant les immeubles, qu'une référence aux règles de droit commun de la publicité foncière, les dispositions que renferment ces contrats doivent être obligatoirement publiées au bureau des hypothèques, dès lors qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière. Il en résulte que seuls les contrats de crédit-bail immobilier qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans sont soumis à l'obligation de publication à la conservation des hypothèques (BODGI 10 D-7-73).
25. La publication qui doit être effectuée dans les trois mois de la date de l'acte (décret n° 55-22 du 4 janvier 1955, art. 33) donne lieu au paiement de la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % dans les conditions exposées DB 7 E 217 .
Pour les contrats de crédit-bail et de cession-bail conclus à compter du 1er janvier 1996, l'accomplissement de la formalité de publication du contrat de crédit-bail, lorsque celle-ci est obligatoire, constitue une condition de l'octroi des régimes de faveur.
2° Mentions devant figurer dans l'acte constatant la cession de l'immeuble.
26.L'ancien article 266 octies de l'annexe II au CGI prévoyait que pour bénéficier du régime de faveur des anciens articles 698 et 698 bis du CGI lors de la levée de l'option, l'acte constatant la cession du bien au preneur devait mentionner les indications suivantes :
- Lorsqu'elle était obligatoire, les références de la publication du contrat de crédit-bail telles qu'elles étaient prévues au 2 de l'article 32 du décret n° 55-1350 du 14 octobre 1955 pris pour l'application du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 ;
- La date du contrat de crédit-bail ;
- L'identité des parties à ce contrat ;
- Les nom, qualité et résidence du rédacteur de l'acte lorsque son intervention était rendue nécessaire pour la publication du contrat.
c. Qualité du locataire.
1° Contrats de crédit-bail conclus à compter du 1er janvier 1996.
27Pour les contrats de crédit-bail conclus à compter du 1er janvier 1996, l'article 57-X de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire supprime la condition tenant à l'activité du locataire qui était prévue par le troisième alinéa de l'ancien article 698 du CGI.
Par ailleurs, la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement au taux de 0,60 % applicable à l'acquisition par le crédit bailleur d'un immeuble en cas de cession-bail, ainsi que le taux réduit applicable lors de la levée d'option par le locataire, ont pu bénéficier à ces opérations quelle que soit l'activité exercée par le crédit preneur.
Ainsi, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, l'exercice par le preneur d'une activité autre qu'industrielle ou commerciale permettait l'application des régimes de faveur prévus par les deux premiers alinéas de l'ancien article 698 du CGI.
28En revanche, pour les conventions conclues jusqu'au 31 décembre 1995, les conditions de l'application des taux réduits tenant à l'activité du locataire, précisées ci-après n° 29 , demeurent inchangées. Elles doivent être remplies jusqu'au terme prévu de ces conventions.
La portée de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, restait inchangée. Les opérations devaient donc toujours concerner des biens immobiliers à usage professionnel.
2° Contrats de crédit-bail conclus avant le 1er janvier 1996.
29Le régime de faveur était applicable à la condition que le locataire exerce dans les locaux loués une activité de nature industrielle ou commerciale, c'est-à-dire dont les revenus étaient, par nature, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Seule la profession effectivement exercée dans l'immeuble loué était prise en considération, quel que soit le statut juridique du locataire.
La réduction de la taxe de publicité foncière était applicable même aux locaux à usage de bureau dès lors qu'ils étaient utilisés par une société dont l'activité d'ensemble était industrielle ou commerciale.
Ces conditions s'appliquaient quel que soit le statut du bailleur.
Cas des sous-locations : la condition de nature de l'activité n'était pas remplie lorsque le locataire en crédit-bail sous-louait l'immeuble, même si le sous-locataire exerçait dans les locaux une activité industrielle ou commerciale. La cession au locataire principal lors de la levée d'option d'achat ne pouvait donc pas bénéficier de la réduction du taux de la publicité foncière.
d. Situations particulières des SOFERGIE.
30Les sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie ont trois secteurs d'activité (cf. DB 4 H 1321, n os181 et suiv. )
1° Le financement en crédit-bail ou la location simple d'installations et matériels destinés à économiser l'énergie, à développer les sources de remplacement des hydrocarbures ou à promouvoir les utilisations du charbon ainsi que des terrains d'emprise de ces installations ou matériels.
31Dans ce cas, les locataires en crédit-bail de ces équipements bénéficiaient de la réduction du taux de la taxe de publicité foncière dans les conditions prévues à l'ancien article 698 bis du CGI. Même pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, ce texte n'exigeait pas que le locataire exerce une activité industrielle ou commerciale.
Toutefois, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, ce régime de faveur s'appliquait à la condition que le contrat de crédit-bail ait fait l'objet d'une publication lorsque cette formalité était obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié.
Dans cette hypothèse, l'application du taux réduit était subordonnée à la mention dans l'acte de cession du bien (CGI, annexe III, ancien art. 266 octies ) :
- des références de la publication du contrat de crédit-bail ;
- de la date du contrat de crédit-bail ;
- de l'identité des parties à ce contrat ;
- des nom, qualité et résidence du rédacteur de l'acte.
2° Le financement en crédit-bail ou la location simple d'ouvrages et d'équipements publics, dans certaines conditions :
32Dans cette situation, les locataires, en particulier les concessionnaires de services publics, pouvaient bénéficier de la réduction de taux prévue à l'ancien article 698 pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1991 à la condition, pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, qu'ils exercent une activité industrielle ou commerciale 2 .
Bien entendu, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, la condition de publicité visée ci-dessus n° 23 doit être respectée.
3° Le financement en crédit-bail ou la location simple d'ouvrages et d'équipements destinés au traitement des déchets.
33En outre, l'article 10 de la loi n° 92-646 du 13 juillet 1992 relative à l'élimination des déchets ainsi qu'aux installations classées pour la protection de l'environnement a étendu le domaine d'intervention des SOFERGIE au financement des ouvrages et équipements destinés à la récupération, au transport, au traitement, au recyclage et à la valorisation des déchets et effluents de toute nature, quel que soit l'utilisateur de ces équipements.
34Les dispositions visées au n° 32 sont transposables au n° 33 .
1 Actuellement codifié à l'article L. 313-10 du code monétaire et financier.
2 Cette condition a été supprimée pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 (cf. ci-dessus n° 27 ).