SOUS-SECTION 2 TRANSMISSION D'ENTREPRISES À TITRE GRATUIT

SOUS-SECTION 2  

Transmission d'entreprises à titre gratuit

1Afin de faciliter la transmission des entreprises, le décret n° 85-356 du 23 mars 1985 a prévu, sous certaines conditions, que le paiement des droits dus sur les transmissions à titre gratuit d'entreprises peut être différé pendant cinq ans puis fractionné sur dix ans (cf. ci-après, n°s 39 et suiv. ).

2Ces dispositions ont été complétées par trois décrets visant à renforcer les mesures prises en faveur de la transmission des entreprises.

- le décret n° 90-1081 du 3 décembre 1990 (entré en vigueur le 7 décembre 1990) précise que l'apport des biens reçus à titre gratuit à une société n'entraîne pas la déchéance du paiement différé et fractionné lorsque le bénéficiaire de ce régime de faveur prend l'engagement de conserver les titres reçus en contrepartie de son apport jusqu'à l'échéance du dernier terme du paiement fractionné (cf. infra n° 32 ).

- le décret n° 93-877 du 25 juin 1993 étend à l'ensemble des mutations à titre gratuit portant sur les entreprises, y compris aux donations entre vifs portant sur des biens dont la propriété est démembrée, le bénéfice du régime du paiement différé et fractionné, même si le donateur prend à sa charge les droits de donation. De plus, le décret a simplifié le mode de calcul du taux d'intérêt applicable prévu à l'article 404 GA de l'annexe III au CGI et en élargit le champ d'application.

- le décret n° 96-616 du 10 juillet 1996 (entré en vigueur le 15 juillet 1996) prévoit que le taux de l'intérêt applicable sera celui de l'intérêt légal et que la réduction de ce même taux sera désormais des deux tiers au lieu de la moitié (article 404 GA de l'annexe III au CGI).

3 Entrée en vigueur.

1. Du décret n° 93-877 du 25 juin 1993.

4À défaut de dispositions spécifiques, le décret du 25 juin 1993 est entré en vigueur :

- à Paris, le 5 juillet 1993, c'est-à-dire le surlendemain de sa publication au Journal officiel qui est intervenue le 3 juillet 1993 ;

- partout ailleurs, dans l'étendue de chaque arrondissement, le surlendemain de la réception du Journal officiel du 3 juillet 1993 à la préfecture ou à la sous-préfecture.

Le nouveau dispositif s'applique donc aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter de ces dates. Il est cependant admis qu'il puisse bénéficier aux crédits accordés ou demandés à compter de la date d'entrée en vigueur du décret.

2. Du décret n° 96-616 du 10 juillet 1996.

5Conformément à l'article 4 du décret, la modification du calcul du taux réduit s'applique aux crédits de paiement accordés à compter du 15 juillet 1996.

  I. Champ d'application

6L'article 397 A de l'annexe III au CGI prévoit que le paiement des droits de mutation à titre gratuit (successions ou donations) sur les transmissions d'entreprises peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité des droits, puis fractionné sur une période de dix ans.

1. Mutations susceptibles de bénéficier du paiement différé et fractionné des droits.

a. Nature des mutations.

7Peuvent bénéficier du paiement différé et fractionné, les droits dus sur les transmissions d'entreprises par décès, à cause de mort ou donation entre vifs, quelle que soit la forme de la libéralité (donation-partage, donation simple, donation par contrat de mariage). Tous les héritiers, légataires et donataires, quel que soit leur lien de parenté avec le défunt ou le donateur et même en l'absence d'un tel lien, peuvent bénéficier du paiement différé et fractionné des droits.

8La doctrine administrative qui interdisait l'octroi du crédit de paiement différé et fractionné lorsque le donateur prenait à sa charge les droits de donation est rapportée. La possibilité de cumuler ces deux avantages ne modifie en rien les règles de liquidation des droits exigibles au titre des transmissions bénéficiant du régime du paiement différé et fractionné.

b. Objet des mutations.

L'article 397 A de l'annexe III au CGI subordonne l'application du paiement différé aux conditions suivantes :

1° Entreprises individuelles :

9- l'entreprise individuelle doit avoir pour objet une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Le régime d'imposition (bénéfice réel, régime simplifié d'imposition, forfait, évaluation administrative...) est sans incidence sur le champ d'application de la mesure ;

- la mutation doit porter sur l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation de l'entreprise individuelle. Les mutations partielles sont donc exclues du bénéfice du paiement différé et fractionné. Toutefois, dans l'hypothèse où deux époux sont copropriétaires exploitants ¹ d'un fonds de commerce, la mutation de la moitié du fonds au décès de l'un d'eux peut bénéficier du nouveau dispositif.

Les biens affectés à l'exploitation sont les biens nécessaires à l'exercice de la profession. Ce critère est donc indépendant de l'inscription du bien à l'actif de l'entreprise. Ainsi les biens non affectés à l'exploitation, tels que des immeubles à usage d'habitation ou des valeurs mobilières (titres de placement) sont exclus du bénéfice du paiement différé et fractionné, même s'ils sont inscrits à l'actif de l'exploitation individuelle (cf. exemple n° 1, en annexe à la présente sous-section).

- la transmission doit porter sur une entreprise individuelle exploitée par le défunt ou le donateur.

2° Parts sociales ou actions d'une société non cotée en bourse :

10- les parts sociales ou actions transmises doivent être celles d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. N'entrent donc pas dans le champ d'application de la mesure les droits de sociétés ayant pour objet d'attribuer à leurs membres la jouissance de biens meubles ou immeubles ou encore la réalisation d'opérations de placement mobilier ou immobilier pour le compte des associés (exemples : sociétés immobilières de copropriété, sociétés civiles de construction-vente, sociétés de placement mobilier ou immobilier) ;

- les titres reçus doivent être des parts sociales ou des actions de sociétés non cotées, à l'exclusion donc des actions de sociétés inscrites à la cote officielle ou à la cote du second marché ;

- l'héritier, le donataire ou le légataire doit recevoir individuellement des parts ou actions représentant au moins 5 % du capital social (cf. exemple n° 2 en annexe à la présente sous-section). Dans l'hypothèse d'un partage pris pour base de la liquidation des droits de succession, ce chiffre est apprécié par référence soit à la composition réelle des lots, soit aux droits théoriques des bénéficiaires dans la masse selon que le partage est pur et simple ou accompagné de soulte.

Cas particuliers :

• des sociétés de fait.

11La transmission à titre gratuit des biens composant l'actif d'une société de fait ainsi que des biens qui, sans être inscrits à l'actif étaient affectés à l'exploitation, peut bénéficier du régime du paiement fractionné et différé à condition :

- que le défunt ait participé directement à l'exploitation de la société de fait ;

- que la société de fait exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

- que le successeur recueille le patrimoine affecté à l'exploitation par le de cujus soit en totalité, soit en partie pour les biens indivis.

Les biens inscrits ou non au bilan doivent être nécessaires à l'exercice de l'activité.

• des sociétés holdings animatrices d'un groupe de sociétés.

12  L'activité financière des sociétés holdings exclut normalement ces dernières du champ d'application de l'article 397-A-b de l'annexe III au CGI.

Toutefois, le régime de paiement différé et fractionné des droits de mutation à titre gratuit est applicable aux transmissions à titre gratuit de parts de sociétés holdings animatrices effectives de leur groupe de sociétés, toutes les conditions posées pour l'octroi du régime de faveur devant être par ailleurs remplies.

13  Les holdings admis au bénéfice de ces facilités de paiement sont ceux qui, outre la gestion d'un portefeuille de participation :

- assurent la gestion de la trésorerie du groupe ;

- effectuent au profit des sociétés du groupe des prestations de services correspondant à des fonctions de direction, de gestion, de coordination ou de contrôle ;

- se livrent, le cas échéant, à des activités de recherche et de développement au profit du groupe.

Ces holdings actifs, qualifiés de sociétés animatrices d'un groupe de sociétés, s'opposent aux holdings passifs qui continuent d'être exclus de ce dispositif en tant que simples gestionnaires d'un portefeuille mobilier.

14  La qualification de sociétés animatrices d'un groupe de sociétés doit être justifiée auprès de la recette des impôts compétente lors du dépôt de la déclaration de succession ou de l'acte de donation par la production des pièces suivantes :

- le rapport de gestion du groupe prévu à l'article 357-10 de la loi n° 66-384 du 24 juillet 1966 modifiée pour l'établissement des comptes consolidés de l'année qui précède celle du décès ou de la donation. Ce rapport permet d'apprécier le rôle économique de la société holding au sein du groupe de sociétés ;

- une attestation du commissaire aux comptes qualifiant, sous sa responsabilité, la nature de l'activité de la société holding.

15  Il n'est exigé du donateur ou du défunt, aucune condition relative au seuil de détention du capital ou à l'exercice de certaines fonctions au sein de la société holding animatrice.

En revanche, l'héritier, le donataire ou le légataire doit recevoir individuellement, des parts de ces sociétés représentant au moins 5 % du capital.

c. Portée des mutations.

16À compter de l'entrée en vigueur du décret n° 93-877 du 25 juin 1993 (cf. ci-dessus n° 4 ), l'ensemble des mutations à titre gratuit portant sur les entreprises, y compris aux donations entre vifs portant sur des biens dont la propriété est démembrée (usufruit/nue-propriété) peut bénéficier du paiement différé et fractionné.

Il en résulte que désormais, le crédit de paiement différé et fractionné peut être accordé lorsque le bénéficiaire reçoit, par voie de donation entre vifs comme par voie de succession, des biens en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit.

17La valeur de la nue-propriété et de l'usufruit sera déterminée dans les conditions prévues à l'article 762 du CGI. Le seuil de détention de 5 % est considéré comme atteint dès lors que la valeur de l'usufruit ou de la nue-propriété atteint au moins cette fraction du capital de la société concernée.

Observations :

Dans le régime antérieur au décret du 25 juin 1993, le bénéfice du paiement différé et fractionné n'était applicable, pour les donations entre vifs, qu'aux transmissions en pleine propriété de l'ensemble des biens constituant l'entreprise individuelle.

2. Droits dont le paiement peut être différé et fractionné.

18Ce régime est réservé uniquement aux droits d'enregistrement dus sur les successions et les donations d'entreprises telles qu'elles ont été définies ci-dessus. Il n'est pas applicable à la taxe départementale de publicité foncière de 0,60 % perçue lors de la publication des actes de donation à la conservation des hypothèques lorsque la donation d'entreprise porte en tout ou partie sur des immeubles ou des droits immobiliers.

En outre, les crédits de paiement ne peuvent porter que sur le principal des droits à l'exclusion des sommes représentatives :

- de pénalités de retard exigibles à raison du paiement tardif de l'impôt ;

- de droits ou pénalités exigibles à raison d'insuffisances ou d'omissions.

19Si un héritier, un légataire ou un donataire recueille à la fois des biens ou des titres constituant une entreprise au sens défini ci-dessus n°s 9 à 15 et d'autres biens ou titres ne répondant pas à cette définition, il convient d'effectuer une double liquidation pour déterminer le montant des droits de mutation dont le paiement peut être différé et fractionné.

Le premier calcul est effectué sur la valeur totale de la part recueillie par le bénéficiaire de la transmission. La seconde liquidation ne tient compte que de la valeur des biens transmis ne constituant pas l'entreprise. Le montant des droits dont le paiement peut être différé et fractionné est égal à la différence entre les deux résultats ainsi obtenus (cf. exemple n° 1 en annexe à la présente sous-section).

En cas de partage ou de donation-partage, les biens pris en compte pour effectuer cette double liquidation sont ceux constituant la part taxable de chaque bénéficiaire, c'est-à-dire la part servant d'assiette à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit. Ainsi, dans l'hypothèse d'un partage pur et simple, les biens considérés sont ceux composant les lots réels des bénéficiaires. Mais s'il s'agît d'un partage avec soulte, il n'est tenu compte que des droits théoriques de chaque bénéficiaire dans la masse.

3. Obligations des parties.

20S'agissant des mutations à titre gratuit d'entreprises individuelles, les parties qui désirent obtenir le bénéfice du paiement différé et fractionné doivent, dans la déclaration de succession ou l'acte de donation :

- évaluer distinctement les biens affectés à l'exploitation de l'entreprise et les biens non affectés à cette exploitation ;

- préciser que l'ensemble de l'entreprise transmise est exploitée par le défunt ou le donateur.

1   L'expression « copropriétaires » englobe notamment les situations où l'entreprise constitue un bien de communauté.