TITRE PREMIER DÉDUCTIONS

TITRE PREMIER

DÉDUCTIONS

Les principes du régime des déductions sont posés par les articles 271 et 273 du CGI, dont le texte est reproduit en tête de la division ( D 0 ).

Les modalités d'application en ont été fixées par plusieurs décrets et arrêtés dont la plupart des dispositions sont reprises dans les articles 205 et suivants de l'annexe II à ce code (cf. D 0 ).

CHAPITRE PREMIER

PRINCIPES GÉNÉRAUX

1L'institution de la TVA tend à éviter tout cumul de la taxe qui frappe l'opération imposable avec celle qui a grevé les éléments du coût de cette opération.

Ce but peut être atteint en autorisant :

- soit la réception des éléments du coût en « suspension » de taxe ; c'était le régime de la taxe à la production jusqu'au mois d'octobre 1948 ;

-soit la déduction, à chaque stade, de la taxe acquittée en amont ; c'est le système des « paiements fractionnés » dont le principe a été fixé par le décret n° 48-1493 du 25 septembre 1948.

L'absence du cumul peut être totale ou seulement partielle selon que tous les éléments du coût sont ou non pris en considération.

2Jusqu'au 1er octobre 1953, la déduction ne portait que sur la taxe ayant grevé les matières premières et les produits assimilés, c'est-à-dire les éléments directement incorporés ou disparus à l'occasion d'une seule opération de fabrication (déduction dite « physique »).

3Le décret n° 53-942 du 30 septembre 1953 a autorisé les « producteurs » à déduire à compter du 1er octobre 1953 la moitié du montant de la taxe ayant grevé l'acquisition des biens utilisés pour les besoins de leur exploitation et soumis à amortissement. Le taux de cette déduction a été porté à 100 % à compter du 1er avril 1954 par l'article 23 de la loi n° 54-404 du 10 avril 1954 ; la même loi en remplaçant le 1er juillet 1954 la taxe à la production par la TVA a, dans son article 8, posé les principes généraux de la déduction de tous les éléments « financiers » (investissements ou frais généraux) qui grèvent l'exploitation. Le règlement d'administration publique n° 55-867 du 30 juin 1955 a ensuite étendu la déduction aux services rendus pour les besoins de l'exploitation.

Les articles 17 et 18 de la loi n° 66-10 du 6 janvier 1966, dont les dispositions sont reprises aux articles 231 et 273, n'ont pas apporté de modifications importantes dans ce domaine.

4Cependant, la TVA qui avait grevé les éléments du prix d'une opération imposable ne pouvait, lorsqu'elle excédait la taxe applicable à cette opération, faire l'objet d'un remboursement, sauf en cas d'exportation. Utilisant la délégation qui lui a été accordée par l'article 7-1° de la loi de finances pour 1972 (n° 71-1061 du 29 décembre 1971), le gouvernement a décidé de mettre, dans une large mesure, fin à ces phénomènes de « butoir ». Le décret n° 72-102 du 4 février 1972 a prévu d'une part le remboursement des nouveaux crédits de taxe qui apparaîtront à compter du 1er janvier 1972, d'autre part le remboursement du quart de la moyenne annuelle des crédits apparus en 1971. En matière de TVA agricole ce pourcentage a été porté à la moitié par les lois n°s 74-881 du 24 octobre 1974 et 75-408 du 29 mai 1975.

Le décret susvisé du 4 février 1972 pose le principe que la taxe déductible non imputable peut faire l'objet d'un remboursement ; il a supprimé corrélativement les derniers vestiges de la « règle du butoir ».

5Le décret n° 79-1163 du 29 décembre 1979 (JO du 31 décembre 1979, p. 3333) a modifié un certain nombre de dispositions régissant le droit à déduction de la TVA et qui figurent aux articles 205 et suivants de l'annexe II au CGI.

Certaines de ces modifications s'analysent en des mesures d'application de dispositions de la 6e directive du conseil des Communautés européennes. D'autres apportent des aménagements aux dispositions antérieures dans un sens généralement favorable aux entreprises mais également dans le souci de mieux préciser des notions dont l'interprétation soulevait parfois des difficultés.

Le décret du 29 décembre 1979 est entré en vigueur dans les conditions habituelles pour les textes réglementaires, c'est-à-dire :

- à Paris, le 2 janvier 1980 ;

- ailleurs, un jour franc après la réception du JO du 31 décembre 1979 au chef-lieu d'arrondissement.

Mais conformément à une décision ministérielle du 19 janvier 1981, les assujettis peuvent bénéficier des dispositions favorables du décret avec effet du 1er janvier 1980.

6Le décret n° 80-1079 du 24 décembre 1980 pris en application de l'article 271-4 du CGI et l'arrêté du 2 janvier 1981 ont fixé les conditions et modalités de remboursement de la TVA aux assujettis établis hors de France.

Ces dispositions ont été complétées par le décret n° 88-255 du 15 mars 1988 en ce qui concerne les assujettis établis hors de la CEE.

7Par ailleurs l'article 25 de la loi de finances pour 1988 supprime à compter du 1er janvier 1988 la règle du crédit de référence qui permettait de limiter le montant des remboursements de crédits de TVA accordés aux redevables qui avaient été en situation créditrice en 1971. La règle du « butoir » est à compter de cette date totalement supprimée (cf. ci-dessus n° 4 ).

8Le décret n° 89-301 du 11mai 1989 modifie les modalités de calcul des régularisations de TVA prévues par l'article 210 de l'annexe II au CGI dans le cas des immobilisations, abroge la limitation du droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ou la construction d'un immeuble dont la location est soumise à la TVA, et supprime la règle de non déductibilité de la TVA afférente à des services rendus sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal.

9Le décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 met la réglementation française relative aux limitations et aux exclusions du droit à déduction de la TVA en conformité avec le droit communautaire à la suite des décisions rendues par le Conseil d'État, d'une part (Arrêt ALITALIA n° 74052 du 3 février 1989) et le Conseil des Communautés européennes d'autre part (Décisions du 28 juillet 1989).

Par ailleurs, l'article 2 du décret précité, permet désormais aux concessionnaires et fermiers d'un service public de déduire la TVA afférente à l'ensemble des biens d'investissements mobiliers utilisés pour les besoins de la réalisation d'opérations soumises à la TVA.

10La loi n° 89-935 du 29 décembre 1989 (loi de finances pour 1990) supprime le dispositif d'exonération avec obligation de régularisation de la TVA antérieurement déduite dans le cas des livraisons à titre onéreux de biens mobiliers d'investissement lorsque les biens cédés ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat ; acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même (art. 261-3-1° a du CGI).

11Le décret n° 91-352 du 11 avril 1991 supprime le 2° de l'article 242-0 K de l'annexe II au CGI qui excluait du droit au remboursement de crédits de TVA non imputables les personnes qui réalisaient des opérations soumises à la TVA à titre occasionnel.

12La loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 a transcrit en droit français la directive du 16 décembre 1991 et a mis en place le régime de TVA des acquisitions et des livraisons intracommunautaires de biens sans modifier les principes fondamentaux qui régissent l'exercice du droit à déduction.

13Le décret n° 93-117 du 28 janvier 1993 a supprimé partiellement la règle du décalage d'un mois à compter du 1er janvier 1993. La suppression de cette règle pour l'ensemble des redevables résulte de l'article 2 de la loi n° 93-859 du 22 juin 1993 prenant effet à compter du 1er juillet 1993. À partir de cette date, la taxe afférente aux biens ne constituant pas des immobilisations et aux services est déductible au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Toutefois, la loi précitée a prévu un dispositif de « gel » d'un mois moyen de déduction, appelé déduction de référence, pour les redevables soumis au régime réel normal d'imposition dont l'activité a débuté avant le 1er juillet 1993 (CGI, art. 271 A ). Les redevables dont la déduction de référence est supérieure à 10 000 F sont titulaires à due concurrence d'une créance sur le Trésor convertie en titres pour laquelle les conditions et modalités de remboursement sont déterminées par des décrets en Conseil d'État (art. 271 A-3 du CGI).

14Tirant les conséquences de la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes (aff. C 333/91, arrêt SATAM du 22 juin 1993), l'article 17 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 et le décret n° 94-452 du 3 juin 1994 ont fixé des règles de déduction spécifiques pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations placées dans le champ d'application de la TVA. En outre, le décret du 3 juin 1994 a modifié l'article 212 de l'annexe II au CGI qui fixe les règles de calcul du pourcentage de déduction en fonction duquel sont déterminés les droits à déduction des redevables partiels, autrement dit des personnes dont les opérations situées dans le champ d'application de la TVA n'ouvrent pas, toutes, droit à déduction.

15Le décret n°95-1328 du 28 décembre 1995 porte de dix à vingt années la période de régularisation de la TVA relative aux immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996 ou dont la date de dépôt de la première demande de permis de construire est postérieure au 1er janvier 1996 ; la régularisation s'effectue donc désormais par vingtièmes et non plus par dixièmes.

SECTION 1

Objet et portée du droit à déduction

1Le système de TVA prévoit l'imposition des opérations réalisées à chacun des stades de la production et de la distribution des biens et services, et le droit à déduction permet l'effacement de cette imposition chez tout acheteur qui utilise ces biens et services pour les besoins d'opérations également imposables.

L'exercice par les redevables du droit à déduction de la taxe qui a grevé les éléments du prix de leurs opérations imposables constitue ainsi l'un des mécanismes essentiels de la TVA. Il permet, en effet :

- de concilier le principe du paiement fractionné de la taxe avec son caractère d'impôt unique assis sur le prix final à la consommation des biens et services ;

- d'atteindre l'objectif de neutralité fiscale et économique qui s'attache à la TVA.

En effet, autoriser l'opérateur redevable d'aval à effectuer la déduction ou à obtenir le remboursement de la taxe acquittée au Trésor par l'opérateur d'amont aboutit à ce que le prix des biens et services au stade de la consommation finale ne supporte qu'une seule fois la taxe.

2Mais l'impératif de neutralité a conduit aussi à prendre des dispositions destinées à éviter qu'un détournement du droit à déduction se traduise par des distorsions au regard de l'équité fiscale.

Si la notion de droit à déduction de TVA présente, en effet, de nombreuses similitudes avec celle de charge déductible au regard des impôts sur les bénéfices, elle s'en différencie cependant sur plusieurs points en raison de la nature d'impôt indirect sur la consommation finale de biens et services qui caractérise la TVA.

Ainsi, par exemple, en matière d'impôts directs, un avantage en nature consenti à un salarié d'une entreprise constitue une charge déductible au même titre que les salaires réglés sous forme monétaire lorsque la dépense est effectuée dans l'intérêt de l'entreprise. En revanche, la TVA afférente à cette dépense ne peut faire l'objet d'une déduction. En effet, si la déduction était admise, le bien ou le service attribué directement au salarié serait dégrevé de taxe, ce qui se traduirait :

- par une distorsion fiscale injustifiée, puisqu'un tel bien ou service pourrait être consommé en franchise de taxe tandis que les biens et services acquis et consommés par l'ensemble des salariés grâce à leur rémunération payée en espèces seraient au contraire grevés de taxe ;

- par des pertes de recettes budgétaires d'autant plus importantes que se développerait, chez les redevables de la TVA, la pratique des rémunérations en nature tant au bénéfice des salariés que des dirigeants ou de tiers.

Par ailleurs, en matière d'impôts directs, dès l'instant où une entreprise est passible de l'impôt, elle doit en principe prendre en compte l'ensemble de ces produits et de ses charges pour déterminer son résultat imposable. Par contre, au regard de la TVA, lorsqu'une même entreprise réalise à la fois des opérations placées dans le champ d'application de la TVA (effectivement imposées à la TVA ou exonérées) ou pas, il lui appartient de distinguer les biens et services achetés selon qu'ils sont utilisés pour l'une ou l'autre des deux catégories d'opérations ou sont affectés à une utilisation mixte.

3  Les articles 271 , 273 et 273 ter à 273 octies du CGI définissent les conditions, limitations, restrictions et régularisations prévues pour l'exercice du droit à déduction.

Celui-ci se fonde sur la nécessité d'une correspondance « physique » et « financière » entre le bien ou le service acquis et la réalisation d'opérations imposables ; selon les termes de l'article 271-1-1 du CGI : « la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération ». Ainsi la taxe afférente aux honoraires d'un notaire, ainsi que celle afférente à des commissions d'intermédiaires ou honoraires de géomètres experts, peut donc être

déduite de la taxe due au titre d'une mutation immobilière si le montant correspondant a été inclus dans la base d'imposition de la mutation. Cette possibilité suppose, bien entendu, que les autres conditions du droit à déduction soient par ailleurs satisfaites. Ainsi, seul le redevable légal de la taxe due à raison de la mutation imposable, est fondée à exercer, au vu d'une facture établie à son nom, le droit à déduction de la taxe supportée sur les dépenses lui incombant. S'agissant, par exemple, d'une vente imposable de terrain à bâtir consentie à un particulier et au titre de laquelle le redevable de la taxe est l'acquéreur, les frais de notaire, dont la charge incombe à ce dernier aux termes de l'article 1593 du Code civil, ne sont pas inclus dans la base d'imposition de la vente ; dans ces conditions, aucun droit à déduction ne doit être exercé au titre de la taxe afférente à ces honoraires.

De même, en application de ce principe, la taxe acquittée par un redevable au titre d'une acquisition intracommunautaire est déductible, dès lors qu'elle grève les éléments du prix d'une opération imposable et qu'elle ne fait pas l'objet d'une limitation ou exclusion particulière (CGI, ann. II, art. 236 à 242 ).