SOUS-SECTION 3 ACTIVITÉS LIBÉRALES

b. Paiement de la TVA lorsque la prestation imposable en France est rendue par un prestataire qui n'y est pas établi.

971° Prestations rendues à un preneur assujetti établi en France, imposables en vertu de l'article 259 B du code.

Dans cette hypothèse, en application de l'article 283-2 du CGI, le preneur assujetti établi en France acquitte la taxe exigible (cf. DB 3 A 2312 ).

2° Prestations imposables en application des articles 259 A ou 259 C du CGI.

Dans cette hypothèse, le prestataire établi hors de France doit, en vertu de l'article 289 A-I du CGI, désigner un représentant fiscal qui s'engage, en ses lieu et place, à acquitter la taxe exigible. Á défaut, cette taxe est due par le preneur du service (cf. DB 3 A 232 ).

  K. AUTRES ACTIVITÉS LIBÉRALES. CAS PARTICULIERS

  I. Professions médicales et paramédicales

1. Professions non réglementées par le code de la santé publique.

98  Les personnes qui dispensent des soins ou rendent des services en dehors du cadre de l'exercice légal et réglementaire des activités médicales et paramédicales, tel qu'il est défini par le code de la santé publique ou les textes pris pour son application, ne peuvent se prévaloir de l'exonération accordée par l'article 261-4-1° du CGI.

Ces personnes doivent donc acquitter la TVA dans les conditions de droit commun.

Tel est le cas notamment pour les « magnétiseurs » (CE, 20 février 1985, req n° 42956), les mages, les guérisseurs, les rebouteux, les marabouts et les voyants parapsychologues (RM, n°s 58956 et 72757 à M. Ducoloné, député, JO AN du 26 août 1985, p. 3968).

Il en est de même lorsqu'ils ne sont pas titulaires du diplôme d'État de docteur en médecine :

- des ostéopathes (CE, 6 janvier 1986, req. n° 55826) [par décision ministérielle du 24 septembre 1986, la date d'imposition effective de cette profession a été fixée au 1er janvier 1986] ;

- des étiopathes (RM, n° 45629 à M. Lefranc. député, JO, débats AN du 18 juin 1984, p. 2817) ;

- des naturothérapeutes (RM, n° 2183 à M. Briand, député, JO, AN du 8 février 1982, p. 455) ;

- des chiropracteurs (CE, 1er juillet 1985, req. n° 51811) ; [cf. DB 3 A 3121, n° 22 ] ;

- des acupuncteurs.

- des chiropracteurs.

La circonstance que des soins d'acupuncture soient dispensés par un auxiliaire médical en sa qualité d'infirmier, profession réglementée par les articles L. 473 et suivants du code de la santé publique, ne suffit pas à exonérer de TVA les actes accomplis à ce titre, dès lors que les soins ne sont pas donnés sur prescription médicale et ne peuvent être administrés par un infirmier en application du rôle propre qui lui est dévolu (CE, 10 juin 1983, req. n° 42367).

La définition des professions paramédicales retenue par le Conseil d'État dans cet arrêt du 10 juin 1983, n° 42367, confirmée par l'ensemble des décisions précitées, doit être considérée comme ayant une portée générale.

En application de ce principe, les professions suivantes dont la liste n'est pas limitative, ne peuvent bénéficier de l'exonération de l'article 261-4-1° du CGI : iridologue, thanatologue, sophrologue...

99Par ailleurs, sont imposables à la TVA, les prestations rendues par les conseillers conjugaux.

L'activité de conseiller conjugal, exercée à titre indépendant, est soumise à la TVA, sauf si elle s'inscrit dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales énumérées au code de la santé publique ou de la profession de psychologue exercée en vertu d'un diplôme de l'enseignement supérieur orienté vers la psychopathologie ou à la mise en oeuvre d'un traitement.

2. Prestations effectuées par les praticiens de la psychothérapie.

100L'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993 apporte deux modifications à l'article 261-4-1 ° du CGI relatif à l'exonération des soins dispensés aux personnes :

- Il précise que l'exonération s'applique aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées  ;

- Il étend l'exonération aux soins dispensés par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

L'exonération est désormais fixée par la loi. Elle est subordonnée à deux conditions : l'une tenant à la détention de certains diplômes, l'autre tenant à la nature des prestations réalisées (cf. DB 3 A 3121, n°s 11 et suiv. ). Les soins qui ne répondent pas à cette double condition sont donc imposables à la TVA.

Il est précisé que seuls les soins dispensés aux personnes, c'est-à-dire les actes liés à l'établissement d'un diagnostic et à la mise en oeuvre d'un traitement de troubles psychologiques, bénéficient de l'exonération de TVA.

En revanche, à titre d'exemple, les psychologues ne sont pas exonérés de TVA pour les prestations rendues aux entreprises pour les besoins du recrutement de leur personnel.

Remarque : situation des psychomotriciens.

Bien qu'ils ne figurent pas parmi les auxiliaires médicaux inscrits au livre IV du code de la santé publique, les psychomotriciens habilités à accomplir, à titre libéral, les actes professionnels visés par le décret n° 88-659 du 6 mai 1988 (qui précise la compétence professionnelle des psychomotriciens et les conditions d'exercice de leur profession) sont exonérés de la TVA depuis le 21 octobre 1988 (cf. DB 3 A 3121 n° 19 et annexe IV).

3. Soins dispensés par les masseurs-kinésithérapeutes.

101  L'article 261-4-1° du CGI exonère de la TVA les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales. Cette exonération s'applique en conséquence aux masseurs-kinésithérapeutes lorsque les soins qu'ils dispensent s'inscrivent dans le cadre de l'exercice de leur profession réglementée.

L'article L. 487 du code de la santé publique prévoit que l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute est réservé aux titulaires du diplôme d'État de masseur-kinésithérapeute, et comporte la pratique du massage et de la gymnastique médicale.

Les notions de massage et de gymnastique médicale sont précisées par un décret en Conseil d'État du 26 août 1985.

Il en résulte que seuls les soins prescrits conformément aux dispositions du décret précité et les massages, prescrits ou non prescrits tels que définis par ce même texte, bénéficient de l'exonération de TVA prévue à l'article 261-4-1° du CGI. Á cet égard, il est précisé que la gymnastique médicale, qui se définit par son but thérapeutique, doit nécessairement être prescrite et qu'elle ne bénéficie de l'exonération qu'à cette condition.

102  Dès lors qu'elle n'est pas visée par l'article L. 487 du code de la santé publique, la gymnastique effectuée hors prescription ne peut pas bénéficier de l'exonération fixée par l'article 261-4-1° du CGI.

Cette activité peut toutefois être exonérée de TVA en application des dispositions de l'article 261-4-4°-b relatives aux cours ou leçons particulières lorsque les conditions posées par ce texte sont remplies (cf. DB 3 A 3125 n°s 60 et s. ).

Par ailleurs, les personnes titulaires d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute ne peuvent pas se prévaloir de l'exonération pour les activités suivantes ¹ qui ne relèvent pas de la profession réglementée de masseur-kinésithérapeute :

- acupuncture : Conseil d'État 4 décembre 1989, n° 89214, 7ème et 8ème SS ;

- étiopathie : Conseil d'État 28 avril 1993, n° 119665, 8ème et 9ème SS ;

- ostéopathie : une réponse ministérielle à question parlementaire a rappelé que la pratique de l'ostéopathie par des non médecins n'est pas autorisée par la législation actuelle (réponse du ministre des affaires sociales, de la santé et de la ville du 26 août 1993 à la question n° 919 posée par M. Foy, sénateur) ;

- thérapie manuelle : selon le ministère de tutelle, les actes de thérapie manuelle ne font pas partie des actes réglementés de la profession de masseur-kinésithérapeute.

103Les masseurs-kinésithérapeutes qui réalisent des actes imposables énumérés ci-dessus peuvent bénéficier dans les conditions de droit commun de la franchise en base prévue à l'article 293 B du CGI. Le chiffre d'affaires limite s'apprécie compte non tenu des opérations exonérées.

4. Cas de certaines professions réglementées par le code de la santé publique.

104L'article 9 de la loi n° 84-391 du 25 mai 1984 et l'article 14 de la loi n° 86-76 du 17 juin 1986 ont respectivement réglementé les professions de pédicure-podologue et de diététicien. La situation de chacune de ces professions au regard de leur assujettissement à la TVA est exposée à la DB 3 A 3121, n° 24 pour ce qui concerne les pédicures et à la DB 3 A 3121, n°s 25 et suivants pour les diététiciens.

5. Ventes de spécialités pharmaceutiques ou d'autres produits réalisés par les médecins propharmaciens.

105Les articles L. 594 et L. 595 du code de la santé publique prévoient que certains médecins, qualifiés de « propharmaciens », peuvent être autorisés, par arrêté préfectoral, à fournir dans les localités dépourvues de pharmacie des médicaments aux malades auxquels ils dispensent leurs soins, sans tenir officine et sans vendre à tout venant.

Il avait été admis, depuis fort longtemps, que les sommes perçues par ces praticiens, en contrepartie de la cession de médicaments aux malades auxquels ils dispensent leurs soins, ne soient pas soumises, aux taxes sur le chiffre d'affaires, car cette activité était considérée comme constituant le prolongement direct de leurs prestations de soins.

Or, l'article 13 A, 1, c de la sixième directive du Conseil des communautés européennes dont les dispositions ont été reprises à l'article 261-4-1° du CGI ne permet d'exonérer de TVA que les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales ou paramédicales.

Ces praticiens doivent donc acquitter la TVA sur leurs recettes provenant d'opérations qui ne constituent pas des soins dispensés aux patients.

Aussi, en accord avec le ministère de la Santé, il a été décidé que les médecins propharmaciens soumettent à la TVA à compter du 1er janvier 1982, les ventes de médicaments ou d'autres produits, réalisées au profit de tous bénéficiaires, y compris les personnes auxquelles ils dispensent leurs soins.

Il résulte de cette disposition que les médecins propharmaciens sont redevables de la TVA, lors de la délivrance des produits médicamenteux ou autres aux clients.

Compte tenu des difficultés pratiques qui résulteraient des modes différents de comptabilisation des produits en matière de TVA et d'impôt sur le revenu, il est admis, dans un souci de simplification, que les ventes de médicaments prescrits sur ordonnance du médecin propharmacien revendeur ne soient soumises à la TVA qu'au moment de l'encaissement des acomptes ou du prix correspondant.

Par contre, les ventes de produits divers, tels que les cosmétiques, ainsi que les cessions de médicaments effectuées en exécution des ordonnances d'autres médecins demeureront imposées à la TVA au moment de la délivrance matérielle de ces biens.

Il est rappelé enfin que les suppléments de prix dits « supplément honoraire pharmacien » (SHP) doivent être inclus dans la base d'imposition à la TVA des praticiens.

Bien entendu, les médecins propharmaciens bénéficient de l'exonération de la TVA prévue par l'article 261-4-1° du CGI pour leurs honoraires se rapportant aux prestations de soins dispensés à leurs malades (cf. DB 3 A 3121, n° 7 ).

6. Médecins-conseil.

106Les médecins qui agissent en qualité de conseils de laboratoires de fabrication de produits pharmaceutiques ou de toutes autres entreprises sont redevables de la TVA sur les honoraires perçus à raison de leur activité de conseil.

  II. Centres techniques industriels

1. Le régime de TVA des activités financées par les taxes parafiscales.

107  Jusqu'au 31 décembre 1996 et conformément aux dispositions de l'article 256 du CGI, les centres techniques industriels étaient obligatoirement soumis au paiement de la TVA, non seulement lorsqu'ils se livraient à des fabrications, travaux à façon ou opérations comportant une intervention directe dans la production mais également, lorsqu'ils réalisaient des études techniques, donnaient des consultations à leurs adhérents ou effectuaient des opérations d'essais, d'analyses, d'assistance technique, de contrôle de la qualité des produits ou, d'une façon générale, des opérations d'ordre technique ou administratif imposées par les pouvoirs publics.

La taxe exigible devait être assise sur l'ensemble des sommes perçues par les centres techniques à raison de leur activité imposable, y compris le produit des taxes parafiscales qu'ils percevaient directement. Ces centres étaient en outre autorisés à établir des factures mentionnant le montant hors TVA des taxes parafiscales perçues auprès de leurs adhérents, ainsi que la TVA correspondante dont ces derniers pouvaient opérer la déduction dans les conditions de droit commun.

Dans l'attente d'une modification des conditions de recouvrement de la taxe parafiscale dont ils bénéficiaient, les centres techniques qui recevaient le produit de taxes parafiscales perçues par la Direction générale des Impôts étaient dispensés du paiement de la taxe sur les sommes reçues à ce titre. Ces sommes étaient néanmoins considérées comme soumises à la taxe pour la détermination des droits à déduction des centres concernés. Enfin, il allait de soi que la taxe que ces derniers étaient dispensés d'acquitter ne pouvait donner lieu à facturation de leur part.

108  Les dispositions ci-dessus ne s'appliquent plus à compter du 1er janvier 1997 . Désormais, et conformément aux jurisprudences de la Cour de justice des communautés européennes et du Conseil d'État, une opération est placée dans le champ d'application de la TVA si deux conditions sont simultanément remplies :

- le service doit procurer un avantage individualisé au bénéficiaire ;

- et la somme versée par le bénéficiaire doit être en relation avec l'avantage retiré de la prestation.

Dans un avis du 25 novembre 1994 et relatif au GIE COREM : Comité de coordination des centres de recherche en mécanique, le Conseil d'État a conclu au non-assujettissement des activités financées par la taxe parafiscale dès lors que la première condition n'était pas remplie. En effet, il a estimé que compte tenu de la diversité des activités des entreprises qui relèvent de la compétence des organismes réunis au sein de ce groupement et de l'intérêt inévitablement inégal selon ces activités des actions de recherche financées par la taxe parafiscale, il n'existe pas, entre les cotisations individuelles de taxe perçues auprès des assujettis et les avantages que chacun de ceux-ci peut être en mesure de retirer des services rendus, un lien direct permettant de regarder ces services comme des prestations assujetties à la TVA.

109  Il apparaît donc que les activités des centres techniques industriels financées par une taxe parafiscale ne peuvent être assujetties à la TVA que :

- si les services concernés sont financés par une taxe due par une catégorie homogène d'entreprises et si toutes ces entreprises retirent un avantage des actions menées par un centre technique industriel ;

Ainsi, par exemple, ne peut pas être soumise à la TVA une taxe parafiscale perçue sur le chiffre d'affaires de fabricants et de négociants (grossistes, détaillants).

Il en est de même d'une taxe parafiscale qui serait perçue auprès d'entreprises (fabricants par exemple) de secteurs différents.

- et si ces entreprises acquittent un montant de taxe en rapport avec l'avantage obtenu.

Cette seconde condition est remplie si la taxe parafiscale est assise sur le chiffre d'affaires des entreprises. Mais elle suppose que certaines activités ne bénéficient pas au regard de cette taxe d'une exonération (exportation notamment) ou de taux réduit.

De même, elle suppose que les importateurs ne soient pas soumis à la taxe parafiscale puisque ceux-ci ne bénéficient pas à due concurrence des actions générales des centres techniques industriels.

110  En revanche, ne font pas obstacle à l'assujettissement à la TVA :

- l'instauration d'un minimum de perception si ce dernier reste d'un montant raisonnable. Á titre de règle pratique, un minimum de perception sera admis à condition qu'il n'excède pas 500 F par an ;

- l'application d'un taux dégressif en fonction du chiffre d'affaires à condition que ce taux s'applique à tous les redevables de la taxe parafiscale, quelle que soit la nature des opérations réalisées ;

- le fait qu'un organisme soit chargé de recouvrer la taxe parafiscale au nom et pour le compte d'un centre technique industriel auquel il reverse l'intégralité du produit de la taxe.

111  Les centres qui satisfont aux conditions d'assujettissement à la TVA de leurs taxes parafiscales doivent au plus tard à compter du 1er janvier 1997 mentionner la TVA sur les factures délivrées aux entreprises ressortissantes.

Les centres techniques industriels qui ne remplissent pas les conditions de l'assujettissement ne sont plus en droit de soumettre à la TVA les taxes parafiscales perçues et cessent d'être imposées à la TVA sur l'ensemble de leurs ressources.

1   Sans que cette liste puisse être considérée comme limitative.