CHAPITRE 3 IMPUTATION OU RESTITUTION DE L'IMPÔT DÉJÀ VERSÉ AU TRÉSOR (AVOIR FISCAL OU CRÉDIT D'IMPÔT)
CHAPITRE 3
IMPUTATION OU RESTITUTION DE L'IMPÔT DÉJÀ VERSÉ AU TRÉSOR
(avoir fiscal ou crédit d'impôt)
1Certains revenus de valeurs mobilières sont soumis à une retenue à la source opérée au titre de l'impôt sur le revenu.
Il s'agit des revenus des obligations et autres titres d'emprunt négociables émis en France avant le 1er janvier 1987, ainsi que des intérêts de bons de caisse (CGI, art. 119 bis-1, cf. 5 I 121 )
Lorsque les bénéficiaires de ces revenus sont tenus de souscrire, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, une déclaration comprenant lesdits revenus, l'article 199 ter-I a, 1er alinéa, prévoit que la somme à la retenue de laquelle ces revenus ont donné lieu est imputée - sous la forme d'un crédit d'impôt - sur le montant de l'impôt sur le revenu liquidé au vu de cette déclaration.
2De même, les dividendes distribués par les sociétés françaises ayant supporté l'impôt sur les sociétés, bénéficient de ce fait, sous certaines conditions, d'un avoir fiscal (cf. 4 J 131 ) dont le montant peut être imputé sur l'impôt personnel dû par le bénéficiaire des produits en cause, dans la mesure où ceux-ci sont compris dans les bases dudit impôt (CGI, art. 158 bis ).
Le cas échéant, l'impôt payé d'avance (crédit d'impôt ou avoir fiscal), peut être restitué totalement ou partiellement lorsqu'il ne peut être imputé.
3Enfin, dans certaines situations, la retenue effectuée sur les revenus n'est ni imputable ni restituable.
Tel est le cas de la retenue opérée sur les revenus distribués payés aux personnes domiciliées hors de France (CGI, art. 119 bis-2). Cette retenue à la source est, en effet, libératoire de l'impôt sur le revenu (CGI, art. 199 quater A ).
Compte tenu de ces éléments, il est traité dans le présent chapitre des modalités de l'imputation de l'impôt payé d'avance ou de son éventuelle restitution.
SECTION 1
Imputation de l'impôt déjà versé au Trésor
(Avoir fiscal ou crédit d'impôt)
SOUS-SECTION 1
Champ d'application du droit à imputation
1Le premier alinéa de l'article 92 de l'annexe II au CGI délimite le champ d'application du droit à imputation du crédit d'impôt prévu à l'article 199 ter-I dudit code quant aux contribuables appelés à en bénéficier et quant aux revenus y ouvrant droit.
L'article 158 bis du même code contient des dispositions symétriques en ce qui concerne l'imputation de l'avoir fiscal.
A. BÉNÉFICIAIRES DU DROIT À IMPUTATION
2L'article 92 (1er al.) de l'annexe II au CGI vise les personnes physiques 1 qui, aux termes de l'article 199 ter-I du même code, sont tenues de souscrire, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, une déclaration comprenant des revenus de capitaux mobiliers visés aux articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis dudit code.
Sont assimilés aux personnes physiques, les associés des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés visées à l'article 8 du CGI ainsi que les membres des sociétés de fait.
Quant au bénéfice de l'avoir fiscal, il est réservé, aux termes de l'article 158 ter du code précité, aux personnes qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France 2 .
B. REVENUS OUVRANT DROIT À IMPUTATION
3Il s'agit des revenus de capitaux mobiliers qui ouvrent droit à l'avoir fiscal ou bien qui ont donné lieu à la retenue à la source en vertu de l'article 119 bis 1 du CGI.
La nature de ces revenus a déjà été commentée :
- pour les revenus ouvrant droit à l'avoir fiscal, en série 4 FE, 4 J 131 ;
- pour les revenus passibles de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-1 du CGI (revenus des obligations, bons de caisse, primes de remboursement et intérêts capitalisés visés à l'article 238 septies B du CGI), ci-avant 5 I 121 .
Deux conditions sont exigées pour que ces revenus ouvrent droit à imputation
I. Première condition
4Il doit s'agir des revenus de capitaux mobiliers entrant dans les prévisions des articles 108 à 119, 238 septies B et 1678 bis du CGI :
- auxquels est effectivement attaché un avoir fiscal ;
- ou ayant effectivement donné lieu au paiement de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 1 du CGI. Lorsqu'il y a dispense totale ou partielle de cette retenue, le crédit d'impôt accordé est réduit d'autant.
II. Deuxième condition
5Les revenus considérés doivent entrer en compte pour la détermination du revenu net global du bénéficiaire. Cette condition résulte expressément des dispositions de l'article 92 , 1er alinéa, de l'annexe II au CGI pour les revenus soumis à la retenue à la source. Elle a pour conséquence : lorsque -et dans la mesure où- les produits qui ont donné lieu à la retenue à la source n'ont pas à être compris dans une déclaration obligatoirement souscrite auprès du service des Impôts pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, la retenue revêt le caractère d'une perception définitive tenant lieu dudit impôt et n'ouvre droit à aucun crédit d'impôt au profit du contribuable intéressé.
Ce principe trouve à s'appliquer notamment lorsqu'il s'agit de revenus ayant supporté la retenue à la source, mais exonérés de l'impôt sur le revenu.
Ainsi, la retenue à la source applicable aux lots et à certaines primes de remboursement (cf. 5 I 1212 ) n'ouvre droit à aucun crédit d'impôt dès l'instant où, étant exonérés d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions de l'article 157-3° du CGI, ces produits n'ont pas à être déclarés.
L'article 158 bis du CGI contient une disposition analogue en ce qui concerne l'avoir fiscal attaché aux dividendes distribués par des sociétés françaises. Ce texte précise, en effet, que l'avoir fiscal ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire.
Lorsque les revenus distribués ne sont retenus dans les bases d'imposition du bénéficiaire que pour une fraction de leur montant, l'avoir fiscal y afférent doit être réduit en conséquence : il en est ainsi, notamment, en cas d'application de l'article 161 du CGI au boni de liquidation distribué par une société (cf. 4 J 1231 et 1232 ).
Cependant, les contribuables conservent à raison de la fraction des dividendes correspondant à l'abattement forfaitaire le droit d'utiliser l'avoir fiscal (cf. ci-avant 5 I 3227 ).
Il est à noter que l'estimation des revenus d'après les éléments du train de vie (CGI, art. 168) ne met pas obstacle à l'imputation de l'impôt payé d'avance (avoir fiscal ou crédit d'impôt).
C. RÉGIMES PARTICULIERS
I. Sociétés d'investissement et sociétés assimilées
6En vertu des dispositions de l'article 199 ter-II du CGI les actionnaires des sociétés d'investissement ou des sociétés assimilées visées à l'article 208-1° bis à 1° ter du même code peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux produits du portefeuille de ces sociétés dans les mêmes conditions que s'ils avaient perçu directement ces revenus.
Les modalités d'exercice du droit à imputation sont, en ce qui les concerne, exposées dans la série 4 FE (division H 1332).
II. Sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI)
7Il est admis que les SICOMI peuvent transmettre à leurs actionnaires un crédit d'impôt égal à la moitié des distributions correspondant à des bénéfices effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun (cf. 4 H 1321 ).
III. Sociétés agréées pour le financement des télécommunications
8Ces sociétés ont un régime fiscal comparable à celui des SICOMI.
IV. Sociétés immobilières d'investissement ou de gestion
9En principe, les distributions effectuées par ces sociétés n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal (CGI, art. 158 quater ).
Le régime fiscal des sociétés immobilières d'investissement ou de gestion est étudié dans la série 8 FI, division I.
V. Participation des salariés aux résultats de l'entreprise et plan d'épargne d'entreprise
10L'avoir fiscal et le crédit d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières attribuées aux salariés ou acquises pour leur compte en application des articles L 442-1 à L 442-17 du Code du travail donnent lieu à la délivrance d'un certificat distinct (CGI, ann. II art. 81 bis ).
Il en est de même pour l'avoir fiscal et le crédit d'impôt attachés aux revenus du portefeuille collectif ou détenus individuellement qui sont acquis en application des articles L 443-1 à L 443-9 du Code du travail (CGI, ann. II art. 82 ).
Les modalités de ces certificats d'avoir fiscal sont traitées en 5 F 1152 et dans la série 4 FE, division N 1222 .
VI. Sociétés de capital-risque
11Les dispositions de l'article 209 bis 1 du même code concernant l'avoir fiscal ne sont pas applicables aux produits distribués par les sociétés de capital-risque lorsque ces distributions proviennent de produits et plus-values exonérés en application du 3° septies de l'article 208 (CGI, art. 209 ter 6°) (cf. 4 H 1342 ).
1 En ce qui concerne les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, l'imputation du crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source est réglée par l'article 220 du CGI (cf. 4 H 541 ).
2 Toutefois, ce bénéfice a été étendu à certains non-résidents par voie d'accords diplomatiques en application de l'article 242 quater du CGI.