TITRE 2 DÉTERMINATION DU MONTANT NET DES RÉMUNÉRATIONS

TITRE 2

DÉTERMINATION DU MONTANT NET DES RÉMUNÉRATIONS

La détermination du montant net des rémunérations des gérants et associés visés à l'article 62 du CGI a fait l'objet d'aménagements importants.

1 Jusqu'au 13 février 1994 ¹ , le montant net des rémunérations était déterminé en déduisant de leur montant brut les frais inhérents à l'exploitation sociale et effectivement supportés par les bénéficiaires dans l'exercice de leurs fonctions ainsi que les intérêts des emprunts contractés pour la souscription au capital de sociétés nouvelles, visés au 2° quater de l'article 83 du CGI dans les conditions et limites énoncées à cet article.

2À compter de cette date, l'article 64 de la loi n° 94-679 du 8 août 1994 a autorisé la déduction des cotisations et primes versées au titre des régimes et contrats visés au deuxième alinéa de l'article 154 bis du CGI dans les conditions et limites énoncées à cet article.

3Enfin, à compter de l'imposition des revenus de 1996, l'article 14 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), dispose que le montant imposable des rémunérations est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Cette mesure, qui n'a cependant pas pour effet de conférer aux revenus en cause le caractère de salaires, permet en pratique aux intéressés de bénéficier, après la déduction visée au n° 2 ci-avant, de la déduction de leurs autres frais professionnels en fonction des dispositions de l'article 83-3°, c'est-à-dire, soit en pratiquant la déduction forfaitaire de 10 %, soit en justifiant de leurs frais réels.

CHAPITRE PREMIER

MONTANT BRUT DES RÉMUNÉRATIONS

1Le montant brut des rémunérations comprend l'ensemble des sommes précédemment définies (cf. H 12 ).

Cette notion de rémunération globale à prendre en considération pour l'application de l'article 62 du CGI appelle certaines précisions tant en ce qui concerne la période à retenir pour l'établissement de l'imposition que le mode de détermination de ladite rémunération dans certains cas particuliers.

  A. PÉRIODE À RETENIR POUR L'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPOSITION

2Dans tous les cas, les rémunérations visées à l'article 62 du CGI doivent être soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires au titre de l'année au cours de laquelle elles leur ont été effectivement versées, même si, l'exercice social ne coïncidant pas avec l'année civile, les bénéfices de l'exercice au cours duquel lesdites rémunérations ont été acquises aux intéressés sont soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année suivante.

D'une manière plus générale, l'imposition doit être établie au titre de l'année au cours de laquelle les rémunérations en cause ont été mises à la disposition des intéressés, qu'elles soient effectivement versées ou créditées en compte

Il en est ainsi même si le bénéficiaire n'a plus la qualité de dirigeant au sens de l'article 62 précité à la date à laquelle sa rémunération lui a été versée.

Ce principe trouve à s'appliquer, par exemple, lorsque le compte courant d'un contribuable n'a été crédité de rémunérations arriérées relatives à son activité de gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée qu'à une date postérieure à la transformation de ladite société en une société anonyme dont l'intéressé est devenu le président-directeur général. Cette circonstance ne saurait conférer rétroactivement aux rémunérations en cause le caractère de salaires. Ces rémunérations doivent, dès lors, être imposées au nom du bénéficiaire dans les conditions prévues à l'article 62 du CGI (CE, arrêt du 24 novembre 1967, req. n°s 69997 et 69998).

En ce qui concerne la notion de revenu disponible, cf. 5 FP, B 214.

  B. DÉTERMINATION DU REVENU BRUT

3Le revenu brut imposable comprend, en principe, toutes les sommes dont le dirigeant a disposé durant l'année d'imposition (cf. ci-avant n° 2 ) et qui entrent dans le champ d'application de la catégorie de revenus prévue par l'article 62 du CGI (cf. H 12 ).

La détermination de ce revenu appelle les remarques suivantes.

  I. Avantages en nature

4Les avantages en nature concédés au dirigeant en rémunération de son activité sont toujours à évaluer, pour leur prise en compte dans le revenu imposable, selon leur valeur réelle .

Il n'existe donc pas de modalités forfaitaires d'évaluation desdits avantages comme pour les rémunérations allouées aux salariés.

  II. Allocations, indemnités ou remboursements pour frais d'emploi

1. Allocations, indemnités ou remboursements forfaitaires.

5Compte tenu des termes mêmes de l'article 62 du CGI, le revenu brut imposable comprend, en toute hypothèse, les allocations, indemnités ou remboursements forfaitaires pour frais d'emploi perçus par les dirigeants.

Cette règle demeure applicable alors même que le montant imposable des rémunérations visées à l'article 62 du CGI est, depuis 1996, déterminé comme en matière de traitements et salaires.

Remarque : appréciation du caractère forfaitaire .

En présence de remboursements effectués par la société au vu d'indications imprécises ou de pièces comportant un chiffre global, sans autres justifications, il convient de considérer, dans tous les cas, qu'il s'agit de remboursements forfaitaires passibles de l'impôt.

À ce titre, les frais de déplacement non justifiés, remboursés par une SARL à son gérant majoritaire constituent, en principe, un élément de la rémunération de l'intéressé, imposable au titre de l'article 62 du CGI. Il n'en va différemment que si, du fait de leur importance, ils portent l'ensemble de la rémunération à un montant excessif ; auquel cas ils deviennent alors imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CE, arrêt du 14 novembre 1990, n° 61910).

En contrepartie de cette inclusion, le dirigeant peut déduire, soit forfaitairement, soit pour leur montant réel à condition d'en justifier les frais couverts par lesdites allocations qu'il a effectivement supportés du fait de sa fonction (cf. H 22 ).

2. Remboursement de frais réels.

a. Règles applicables avant l'imposition des revenus de 1996.

6Les remboursements de frais effectués par la société sur états ou sur pièces de frais entraient également, en principe, dans la composition du revenu brut imposable.

Mais il était admis que le contribuable n'avait pas à les comprendre dans le revenu dès lors que les frais couverts par ces allocations avaient bien pour objet l'exploitation sociale et la fonction exercée et ne figuraient pas parmi les dépenses dont la déduction était par ailleurs demandée, toutes justifications utiles devant, le cas échéant, être fournies à cet égard (cf. H 22, n°s 28 et suiv. ).

Dès lors, devaient rester inclus dans le revenu brut les remboursements concernant soit des frais d'ordre purement privé (dépenses correspondant à l'usage personnel d'une voiture automobile, dépenses afférentes au logement personnel du dirigeant, frais de personnel domestique, par exemple), soit des dépenses n'ayant pas le caractère de dépenses professionnelles (frais d'invitation ou de réception destinés à créer ou à entretenir des relations personnelles -CE, arrêt du 5 octobre 1973, req. n° 33211, RJ, vol. n° III, p. 137-, dépenses non destinées à l'acquisition ou à la conservation du revenu, par exemple).

b. Règles applicables à compter de l'imposition des revenus de 1996.

7L'exonération des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction et à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet prévue à l'article 81-1° du CGI en matière de traitements et salaires (cf. 5 FP, F 1151) est désormais susceptible de s'appliquer pour la détermi-nation du montant imposable des rémunérations visées à l'article 62, lorsque ces allocations prennent la forme d'un remboursement de frais réels.

1   Date d'entrée en vigueur de l'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'entreprise individuelle.