SOUS-SECTION 3 IMPOSITION DES PLUS-VALUES
B. PLUS-VALUES CONSÉCUTIVES À UNE RESTRUCTURATION DE SOCIÉTÉS CIVILES PROFESSIONNELLES (SCP)
1. Apports réalisés avant le 1er janvier 2000 dans le cadre d'une fusion par une SCP.
53L'article 31 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (JO du 5 janvier 1991) codifié à l'ancien article 151 octies-lV du CGI prévoyait que les dispositions des I et II de l'article 151 octies du CGI (cf. ci-avant n°s 3 et suivants ) s'appliquaient aux plus-values dégagées à raison des éléments d'actif immobilisé apportés dans le cadre d'une fusion par des sociétés civiles professionnelles ainsi qu'aux plus-values résultant pour les associés de ces sociétés de l'attribution qui leur était faite des parts de la société absorbante.
2. Apports réalisés à compter du 1er janvier 2000 par une SCP à l'occasion d'opérations d'apport partiel d'actif, de fusion ou de scission (CGI, art. 151 octies A ).
54Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000, les personnes physiques associées d'une SCP peuvent bénéficier d'un report d'imposition selon les dispositions prévues à l'article 151 octies du CGI (cf. ci-avant n°s 3 et suivants ) pour les plus-values nettes d'apport, sur lesquelles elles sont personnellement imposables en application de l'article 8 ter du même code, réalisées par cette société à l'occasion d'une fusion, d'un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité ou d'une scission, lorsque chacune des sociétés bénéficiaires de la scission reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activité et que les titres rémunérant la scission sont répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.
55Il est mis fin au report d'imposition de la plus-value nette afférente aux immobilisations non amortissables :
- pour sa totalité, en cas de perte totale de la propriété de ces immobilisations, des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport ;
- à hauteur de la plus-value afférente à l'immobilisation cédée, en cas de perte partielle de la propriété des immobilisations non amortissables ; en cas de moins-value, celle-ci vient augmenter le montant de la plus-value nette encore en report ;
- dans la proportion des titres cédés, en cas de perte partielle de la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport ; dans ce cas, la fraction ainsi imposée est répartie sur chaque immobilisation non amortissable dans la proportion entre la valeur de cette immobilisation à la date de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif et la valeur, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.
56En cas d'option pour ce dispositif, l'imposition de la plus-value d'échange de titres constatée par l'associé de la société civile professionnelle absorbée ou scindée est reportée jusqu'à la perte de la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.
En cas d'échange avec soulte, la plus-value réalisée est, à concurrence du montant de la soulte reçue, comprise dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel intervient l'échange. Le montant imposable peut être soumis au régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 duodecies du CGI, dans la limite de la plus-value réalisée sur les titres détenus depuis deux ans au moins.
Ces dispositions ne sont toutefois pas applicables si la soulte dépasse 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées ou si la soulte excède la plus-value réalisée. Elles sont exclusives de l'application du dispositif visé au V de l'article 93 quater du CGI (cf. DB 5 G 244, n°s 27 et suivants ).
57En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le report d'imposition peut être maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values à la date où l'un des événements visés ci-dessus aux n°s 55 et 56 viendrait à se réaliser à nouveau.
58Pour l'application des dispositions de l'article 151 octies A du CGI visées ci-dessus, les personnes physiques mentionnées au n° 54 sont soumises aux obligations prévues au II de l'article 151 octies du CGI et les SCP, à celles visées à l'article 54 septies du même code (cf. DB 5 G 244, n°s 46 et suivants ).
C. PLUS-VALUES CONSÉCUTIVES À LA CESSION DE PARTS DE SOCIÉTÉS CIVILES PROFESSIONNELLES
I. Parts de SCP non soumises à l'impôt sur les sociétés
1. Principe.
59Il résulte de l'article 151 nonies-I du CGI que les parts de société civile professionnelle non soumise à l'impôt sur les sociétés sont considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession et imposées à ce titre suivant le régime des plus-values professionnelles.
2. Modalités d'imposition.
60La cession ou le rachat des parts sociales met fin au sursis ou au report d'imposition dont avait pu bénéficier jusqu'alors la plus-value d'apport.
Dans les développements ci-après, sont examinées successivement :
- les modalités d'imposition de la plus-value de cession des parts sociales ;
- les modalités d'imposition de la plus-value d'apport.
a. Plus-values résultant de la cession des parts sociales.
1° Cession ou rachat de parts.
61Depuis l'intervention de la loi de finances rectificative pour 1979 (plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1980), les plus-values de cession de parts sont de plein droit calculées par rapport à la valeur d'acquisition des parts.
La plus-value est égale à l'excédent du prix de cession ou de rachat sur la valeur nominale des parts sociales, lorsqu'il s'agit d'un associé d'origine de la société civile professionnelle, ou à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition desdites parts, dans le cas contraire.
La plus-value, ainsi déterminée, est soumise selon le cas aux règles d'imposition définies aux articles 151 septies ou 93 quater-II du CGI (cf. DB 5 G 24 ).
Il y a lieu, à cet égard, de distinguer selon que la société a ou non encaissé, au cours de l'année de réalisation de la plus-value, un montant de recettes excédant 350 000 F TTC. En effet, il résulte de l'article 238 bis K-II du CGI que les profits provenant de la cession, par une personne physique exerçant une profession libérale dans le cadre d'une société de personnes, de parts de ladite société, sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société.
Si les recettes réalisées par la société au cours de l'année civile sont inférieures à 350 000 F TTC, les plus-values de cession de parts sont exonérées, sous réserve, bien entendu que, conformément aux dispositions de l'article 151 septies précité, les parts cédées aient été détenues pendant au moins cinq ans par l'associé.
Dans le cas contraire, il est fait application des dispositions de l'article 93 quater-I du CGI :
- lorsque la cession ou le rachat de parts est intervenu moins de deux ans après la constitution de la société 1 ou l'acquisition des parts, la plus-value est réputée à court terme en totalité et taxée à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun 2 ;
- lorsque la cession ou le rachat est réalisé après deux ans de possession des parts, la totalité de la plus-value est taxée au taux des plus-values à long terme, soit 16 % 3 (cf. DB 5 G 244 ).
2° Transmission de parts à titre gratuit.
62Aux termes de l'article 151 nonies-II du CGI en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de droits sociaux considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, la plus-value n'est pas immédiatement imposée si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement de calculer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé.
b. Plus-values réalisées lors de l'apport à la société civile professionnelle.
63La plus-value réalisée lors de l'apport fait par un associé à une société civile professionnelle a pu bénéficier, sous certaines conditions, d'un report d'imposition (rappr. ci-dessus, n°s 3 et suiv. ).
Cette plus-value devient taxable lorsque l'associé qui l'a réalisée vient à céder ses parts sociales ou, en cas de restructuration de la société civile professionnelle réalisée à compter du 1er janvier 2000, lorsque l'associé perd la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.
Les modalités d'imposition de cette plus-value d'apport sont totalement indépendantes de celles appliquées à la plus-value de cession des titres. Il convient donc, tant pour son calcul que pour déterminer le régime applicable, de se replacer dans les conditions existant au moment de l'apport.
L'évolution du régime d'imposition des plus-values d'apport conduit à distinguer trois cas :
- apports effectués depuis le 1er avril 1981 ;
- apports effectués entre le 1er janvier 1977 et le 1er avril 1981 ;
- apports effectués avant le 1er janvier 1977.
1° Apports effectués depuis le 1er avril 1981 (CGI, art. 151 octies ).
64Les règles de détermination et d'imposition des plus-values sur les éléments d'actif non amortissables 4 sont exposées ci-avant n°s 15 et suivants , auxquels il conviendra de se reporter.
La plus-value est imposée au nom de l'apporteur.
65En ce qui concerne la cession à titre gratuit des parts de sociétés civiles professionnelles, cf. ci-dessus n°s 21 à 24 .
2° Apports effectués entre le 1er janvier 1977 et le 1er avril 1981.
66La plus-value est égale à l'excédent de la valeur d'apport des divers éléments d'actif sur le prix de revient de ces mêmes éléments diminué, le cas échéant, des amortissements pratiqués.
Quant à son imposition, la plus-value d'apport est soumise selon le cas aux règles édictées par les articles 93 quater-I, 151 sexies ou 151 septies du CGI.
L'imposition de la plus-value est établie au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu l'événement entraînant son imposition.
67 Remarque : Plus-values réalisées en cas de cession de parts bénéficiant du sursis d'imposition en application de l'article 41du CGI.
Afin de ne pas réserver un sort plus rigoureux aux associés des sociétés civiles professionnelles qu'aux contribuables exerçant à titre individuel, il avait été décidé que les dispositions de l'article 41 du CGI - étendues, depuis le 1er janvier 1977, à l'ensemble des membres des professions libérales soumis au régime de la déclaration contrôlée - étaient applicables en cas de cession de parts par un associé d'une société civile professionnelle à un héritier ou successible en ligne directe (cf. DB 5 G 244, n° 56 ).
La plus-value de cession constatée lors de cette transmission n'avait pas, en conséquence, à être immédiatement soumise à l'impôt sur le revenu.
68En revanche, en cas de cession ultérieure à un tiers des parts ainsi transmises, la plus-value imposable doit être déterminée par rapport à la valeur d'origine desdites parts sociales et non par rapport à la valeur au jour de la cession placée sous le régime de l'article 41 du CGI.
69Par ailleurs, les dispositions de l'article 93 quater-II du CGI conduisaient à taxer la plus-value réalisée lors de l'apport fait par un associé à une société civile professionnelle de sa clientèle ou des éléments de l'actif affectés à l'exploitation, lorsque ce dernier venait à céder, à titre gratuit ou à titre onéreux, les parts qui ont rémunéré cet apport (cf. ci-dessus n°s 42 et suivants ).
70Compte tenu de la décision analysée ci-dessus, il y a lieu de faire application des règles suivantes.
Lorsque la société civile professionnelle, bénéficiaire de l'apport, est une société de famille au sens de l'article 41 du CGI, il n'existe aucun motif d'interrompre le report d'imposition dont a pu bénéficier jusqu'alors la plus-value d'apport dès lors que, par hypothèse, la transmission des titres ne fait pas perdre à la société son caractère familial.
La plus-value continue donc de bénéficier du sursis d'imposition, quel que soit le régime sous lequel s'est placé l'associé au moment de l'apport (articles 41 ou 93 quater-II du CGI).
Par ailleurs, lorsque le cabinet ou l'office reste un bien de famille après dissolution d'une société civile professionnelle familiale - par exemple, lorsqu'un fils succède à son père après avoir constitué avec lui une société civile professionnelle - il a été décidé de maintenir le bénéfice du sursis d'imposition si, lors de l'apport à la société, l'apporteur (le père en l'occurrence) a opté pour l'application du régime de l'article 41 et si, par suite, la société civile professionnelle n'a pas augmenté la valeur des éléments apportés, qu'il s'agisse d'éléments amortissables ou non amortissables.
71En revanche, lorsque la société civile ne peut être regardée comme une société familiale, il n'est plus justifié de maintenir plus longtemps le régime préférentiel dont a bénéficié la plus-value au moment de l'apport et qui était motivé par le souci de ne pas entraver la constitution de la société.
Cette plus-value d'apport, déterminée par rapport à la valeur d'origine de la charge ou de l'office, devient donc imposable dans les conditions de droit commun.
1 La date de constitution de la société est en règle générale celle de la signature des statuts.
2 Il est rappelé qu'en cas de cessation de l'activité il est procédé à une imposition immédiate. La faculté de répartition de l'imposition n'est pas applicable (cf. DB 5 G 244, n° 10 ).
3 Auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux.
4 Les plus-values réalisées sur les éléments d'actif amortissables ne bénéficient jamais du sursis ou du report d'imposition.