SECTION 2 ENTRAÎNEURS DE CHEVAUX DE COURSE

b. Revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.

1 ° Principes.

29Les revenus que l'exploitant est susceptible de retirer d'activités autres que l'élevage ou l'entraînement telles que des opérations d'achat-revente, de la location de ses chevaux ou de la prise en location de la carrière de chevaux, du gardiennage de chevaux, de l'exploitation d'un centre équestre en l'absence d'activité d'enseignement ou, lorsqu'elle ne se situe pas dans le prolongement de l'activité d'entraîneur, de la prise en pension de chevaux présentent, par nature, un caractère commercial et demeurent imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 5 E 1112, n°s 76 à 79 ).

30De même les revenus provenant de l'exercice d'activités de nature non commerciale, tel l'enseignement de l'équitation, restent soumis à l'impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

31Bien entendu, les dispositions de l'article 75 du CGI sont éventuellement applicables. Aux termes de cet article, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel ou au régime transitoire d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, ils n'excédent ni 30 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 200 000 F (cf. DB 5 E 113 ).

2° Mesures de tempérament.

• Opérations d'achat-revente

32Dans le cadre de la gestion de son écurie, l'entraîneur peut être amené à revendre un cheval précédemment acquis après l'avoir entraîné et fait courir. Cette opération ne remet pas en cause le régime fiscal applicable (bénéfices agricoles).

• Prise en pension

33La prise en pension de chevaux n'entraîne pas requalification des revenus en bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu'il ressort de l'examen des conditions réelles d'exercice qu'elle est en réalité connexe aux activités de dressage et d'élevage.

Ainsi, si le nombre de chevaux pris en pension sans être ni mis à l'entraînement ni affecté à la reproduction n'excède pas 50 % de l'ensemble des chevaux pris en pension, il sera admis que la totalité des profits réalisés par l'entraîneur reste soumise à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles (sur l'appréciation du seuil de 50 %, cf. n° 46 ).

• Prise en location de la carrière d'un cheval de course

34Il est admis que les sommes retirées par les éleveurs entraîneurs titulaires de contrats de location de carrière (cf. n°s 49 et 50 ) peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles.

2. Entraîneurs non éleveurs (propriétaires ou non des chevaux entraînés).

35Cette deuxième catégorie comprend essentiellement les entraîneurs publics et les entraîneurs titulaires d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement qui n'exercent aucune activité d'élevage de chevaux.

a. Entraîneurs publics.

36Ces professionnels gèrent pour leur propre compte une écurie d'entraînement dans laquelle ils prennent en pension des chevaux appartenant à divers propriétaires et éventuellement des chevaux qu'ils ont achetés.

1° Activité d'entraîneur proprement dite.

• Rappel des principes

37Les entraîneurs publics de chevaux de course exercent normalement une profession non commerciale dont les revenus (honoraires et gains de course) sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

38Toutefois, ils doivent être regardés comme exerçant une activité commerciale et imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu'il apparaît :

- qu'ils spéculent sur le logement et la nourriture des chevaux ;

- qu'ils mettent en œuvre des moyens importants tant en matériel qu'en personnel ;

- qu'ils prennent en location la carrière des chevaux en supportant les frais d'hébergement et d'entretien et en se faisant rémunérer par un pourcentage sur les prix gagnés en course.

Cette qualification résulte le plus souvent d'un examen au cas par cas des conditions d'exercice.

39Cette solution, à laquelle l'administration s'est ralliée, résulte de l'application à l'activité d'entraîneur d'une jurisprudence constante du Conseil d'État selon laquelle une profession libérale par nature perd ce caractère dès lors que les conditions de son exercice s'apparentent à celles caractérisant les activités commerciales en raison notamment de la mise en œuvre de moyens matériels, financiers et en personnel importants ou lorsque l'intention spéculative est caractérisée par le mode de rémunération (en ce sens, cf. CE, 7 mai 1980, n° 18 035, X... , plénière ; 7 décembre 1981, n° 16576, X...  ; 12 novembre 1990, n° 57637, X... et 30 juillet 1992, n° 79505, X... ).

• Mesure de tempérament

40Des hésitations se sont produites quant à l'application de cette solution aux entraîneurs publics. En effet, dans la majeure partie des cas, l'entraîneur gère une écurie d'entraînement dans laquelle il reçoit en pension et entraîne les chevaux que lui confient des tiers moyennant des prestations qu'il facture lui-même aux propriétaires. Ce mode d'exercice nécessite la mise en œuvre de moyens importants tant en matériel qu'en personnel sans qu'il y ait pour autant une intention spéculative. Il suppose aussi la prise en pension des chevaux mis à l'entraînement.

41Par ailleurs, compte tenu de leurs connaissances professionnelles et de leur notoriété, les entraîneurs sont parfois conduits à s'entremettre dans le négoce des chevaux qu'ils entraînent ou dans le négoce des saillies et parfois à intervenir en qualité de conseiller technique. Ils peuvent percevoir en outre les produits d'une activité parallèle d'éleveur sans sol ou de parts d'associations de carrière ou de syndicats d'étalon. Ces activités leur procurent des revenus accessoires qui, selon leur nature, relèvent soit des bénéfices industriels et commerciaux, soit des bénéfices non commerciaux.

42Pour tenir compte de ces conditions d'exercice particulières, il est admis, par mesure de simplification, que l'ensemble des revenus retirés par les entraîneurs publics de l'exercice de leur profession ou d'une activité connexe ou accessoire peut être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Cette tolérance emporte les conséquences suivantes :

- Prise en pension de chevaux :

43La prise en pension de chevaux n'entraîne pas requalification des revenus en bénéfices industriels et commerciaux, dès lors qu'il ressort de l'examen des conditions réelles d'exercice qu'elle est en réalité connexe au dressage.

44Le caractère connexe de la prise en pension peut être démontré par la comparaison du nombre des chevaux effectivement entraînés avec celui des chevaux présents dans l'écurie.

45S'il apparaît, après examen des documents visées aux n°s 24 et 25 , ou de tout autre document dont le service pourra avoir connaissance, qu'un certain nombre de chevaux pris en pension n'est pas mis à l'entraînement, les profits résultant de la prise en pension de ces chevaux devront être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il sera toutefois admis que la totalité des profits réalisés par l'entraîneur reste soumise à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux si le nombre des chevaux pris en pension sans être mis à l'entraînement n'excède pas 50 % de l'ensemble des chevaux pris en pension. Dans tous les cas, les profits retirés de l'activité d'entraînement et de prise en pension des chevaux effectivement mis à l'entraînement resteront imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

46Le pourcentage de 50 % s'apprécie sur la moyenne de l'exercice et des deux exercices précédents. Toutefois, pour les années 2000 et 2001, il est admis que ce pourcentage puisse s'apprécier respectivement sur le seul exercice 2000 et sur les exercices 2000 et 2001.

- Moyens en personnel et en matériel :

47L'exercice de l'activité nécessite la mise en œuvre de moyens importants. Il s'agit essentiellement :

- des locaux nécessaires (boxes, granges, logements du personnel, etc.) qu'ils soient la propriété de l'entraîneur ou pris en location ;

- du matériel de transport ;

- du matériel de course et d'entraînement (sellerie, bourrellerie, harnachement et sulky pour les courses de trot attelé) ;

- personnel : l'entraîneur est assisté d'un personnel relativement important aux fonctions bien déterminées (lads, garçons de voyages, etc.) ainsi que d'un personnel non spécialisé.

48L'entraîneur qui met en uvre de tels moyens ne sera pas considéré comme exerçant une activité commerciale dès lors qu'ils sont utilisés par lui pour l'exercice à titre personnel et effectif de son activité d'entraîneur. Il n'en sera autrement que s'il apparaît, au regard de ses conditions d'exercice, que l'activité consiste en réalité à diriger une écurie d'entraînement sans participer directement et personnellement à l'entraînement des chevaux, celui-ci étant, par exemple, confié à des entraîneurs salariés. L'activité déployée, qui consiste alors en l'exploitation des moyens en matériels et en personnel, relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

- Prise en location de la carrière d'un cheval de course :

49Les contrats de « location de carrière » de cheval de course prévoient un mode de rémunération de l'entraîneur qui est fonction de l'importance des gains de course réalisés. Cette rémunération est donc étroitement liée à la capacité de l'entraîneur à mener les chevaux dont la carrière lui est confiée au sommet de leur forme. Il résulte en effet de l'analyse de l'activité que la rémunération de la prestation de l'entraîneur trouve, en règle générale, davantage son origine dans la mise en œuvre personnelle de son art que dans l'importance des moyens matériels mis en œuvre et du personnel qu'il emploie, le mode de rémunération retenu ne paraissant pas présenter, compte tenu de son caractère usuel, un caractère proprement spéculatif.

50Compte tenu de cette particularité et par mesure de simplification, les sommes retirées par les entraîneurs titulaires de contrats de location de carrière peuvent être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, que la location de carrière soit exercée d'une manière accessoire à l'activité d'entraîneur public ou à titre d'activité principale.

2° Activités accessoires.

51Les profits résultant d'opérations commerciales réalisées à titre accessoire par un contribuable relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de son activité principale doivent normalement être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

52Dès lors que l'entraîneur public agissant en tant que tel est imposable pour les revenus retirés de son activité dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les revenus accessoires de nature commerciale peuvent être taxés au titre des bénéfices non commerciaux à la double condition :

- que les opérations commerciales soient directement liées à l'activité d'entraîneur et qu'elles en constituent le strict prolongement ;

- que le contribuable accepte l'imposition de l'ensemble de ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (voir DB 5 G 1112, n° 10 ).

53 Remarque  : Opérations d'achat-revente.

Dans le cadre de la gestion de son écurie, l'entraîneur peut être amené à revendre un cheval après l'avoir entraîné et fait courir. Cette opération ne remet pas en cause le régime fiscal applicable (BNC).

b. Entraîneurs titulaires d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement

54Les gains que l'entraîneur titulaire d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement retire de l'exploitation en course de ses chevaux (gains de courses, primes et allocations diverses) relèvent des bénéfices non commerciaux au titre des occupations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus au sens de l'article 92 du CGI. Compte tenu de l'activité déployée par l'entraîneur titulaire d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement, l'exonération dont bénéficient les propriétaires qui ne sont ni éleveurs ni entraîneurs et qui n'exercent aucune diligence en vue de s'aménager une source de revenus ne lui est pas applicable (voir DB 5 G 471, n° 4 ).

Lorsque l'activité de l'entraîneur titulaire d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement est déficitaire, il convient de faire une distinction selon que cette activité est exercée ou non à titre professionnel.

1 ° Activité exercée à titre professionnel.

55Le caractère professionnel d'une activité non commerciale s'apprécie au regard de deux critères : l'activité doit être exercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif. Ces deux conditions, qui doivent être remplies simultanément, ont été précisées dans la DB 5 G 25 à laquelle il convient de se référer.

56L'entraîneur titulaire d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement dont l'activité répond à ces critères est réputé se livrer à une véritable activité professionnelle. Les déficits qui peuvent en résulter sont imputables sur le revenu global dans les conditions de droit commun (CGI, art. 156-I).