SECTION 2 ENTRAÎNEURS DE CHEVAUX DE COURSE
SECTION 2
ENTRAÎNEURS DE CHEVAUX DE COURSE
Comme évoqué DB 5 G 116, n° 47 , le régime fiscal applicable à l'activité d'entraînement de chevaux de course dépend essentiellement des conditions de son exercice.
Cette activité relève normalement de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Toutefois, lorsqu'il apparaît que la part principale de la rémunération d'un entraîneur public provient de la spéculation sur la nourriture et le logement des chevaux qui lui sont confiés ou si ses installations comportent des moyens importants, tant en matériel qu'en personnel, celui-ci doit être regardé comme exerçant une profession commerciale dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Par ailleurs, l'activité d'élevage de chevaux relève, en tant que telle, de la catégorie des bénéfices agricoles. En outre, il a été admis que les propriétaires de chevaux de course qui exploitent un domaine agricole sur lequel ils élèvent des chevaux qu'ils engagent dans des épreuves sportives soient imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles sur l'ensemble des profits qu'ils réalisent. Il est apparu nécessaire de simplifier ces règles.
Ainsi, les éleveurs entraîneurs titulaires d'une licence d'entraîneur public ou d'une autorisation d'entraîner relèveront du régime des bénéfices agricoles pour l'ensemble de leur activité lorsque 30 % des chevaux qu'ils mettent à l'entraînement sont issus de leur élevage (avec ou sans sol) ou ont été acquis ou pris en location avant l'âge de deux ans au terme de la réglementation des courses. Cette limite est portée à trois ans dans le cas de chevaux n'ayant pas encore couru à la date de leur acquisition ou de leur mise en location. Toutefois, cette mesure de tempérament ne vaut que pour les entraîneurs qui relèvent, de plein droit ou sur option, d'un régime réel d'imposition en matière agricole.
Lorsque le régime des bénéfices agricoles n'est pas applicable, il a paru possible de reconnaître, sauf situations particulières, un caractère non commercial à l'ensemble des revenus des entraîneurs non éleveurs, qu'ils soient ou non propriétaires des chevaux qu'ils entraînent.
Les nouvelles règles d'imposition exposées ci-dessous s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2000.
A. DÉFINITION DE LA PROFESSION
1Responsable de la préparation à la compétition, l'entraîneur joue un rôle déterminant dans la carrière d'un cheval de course. Cette préparation consiste non seulement à dresser le cheval, mais également à assurer son hébergement dans de bonnes conditions.
Le dressage comprend :
- le débourrage qui comporte le travail à la longe, le sanglage, l'habitude de la selle, un début de travail monté aux trois allures : pas, trot, galop ;
- le dressage proprement dit, aux trois allures, départs et arrêts, allongements et ralentissements d'allure, voltes et travail en cercle et sur piste.
Une mention spéciale doit être faite en ce qui concerne les courses au trot qui nécessitent, de la part de l'entraîneur, une mise au point exigeant précision, finesse et autorité ; il s'agit d'apprendre au cheval à rester, malgré ses réserves d'énergie, à l'intérieur de ses possibilités de vitesse, à ne pas modifier le rythme imposé à la course, tout en poussant au maximum au trot sans passer au galop.
2La préparation consiste à porter le cheval au meilleur de sa forme pour le jour de la course ; il en résulte la nécessité de loger l'animal dans de bonnes conditions d'hygiène, de le nourrir au mieux et, par conséquent, de contrôler son alimentation et de veiller sur son état sanitaire.
3En outre, l'entraîneur se charge souvent de l'engagement des chevaux dans les courses, décide les forfaits, sélectionne les produits qui doivent être vendus ou remis aux haras, signale au propriétaire les achats susceptibles d'être effectués et le représente fréquemment lors des transactions.
B. CONDITIONS D'EXERCICE DE LA PROFESSION
4Plusieurs catégories d'entraîneurs doivent être distinguées.
1. Entraîneurs publics.
5Les entraîneurs publics sont des professionnels indépendants qui disposent d'une licence d'entraîner des chevaux appartenant à des propriétaires différents. En pratique, ils gèrent pour leur propre compte une écurie d'entraînement dans laquelle ils reçoivent en pension des chevaux appartenant à des tiers et éventuellement entraînent leurs propres chevaux. Dans la spécialité des courses de trot, l'entraîneur public doit avoir au moins trois chevaux sous sa direction.
L'entraîneur public peut exercer sa profession selon plusieurs modalités :
a. Entraîneur pur et simple.
6C'est le cas le plus fréquent pour les chevaux de galop ; l'entraîneur prend en pension et entraîne les chevaux qui lui sont confiés moyennant une rémunération qu'il facture lui-même aux propriétaires.
b. Entraîneur-propriétaire.
7Cette situation est également fréquente, dès lors que l'entraîneur est amené, dans le cadre de l'exercice de sa profession, à devenir propriétaire pour les raisons suivantes :
- lui-même ou son conjoint possède un haras où se trouvent réunis, pour l'entraînement, sa production et les chevaux des autres propriétaires ;
- il est amené à acquérir, pour son propre compte, des foals ou des yearlings 1 , ses connaissances hippiques lui permettant de mieux apprécier les qualités des chevaux de compétition ;
- parfois le propriétaire fait abandon de chevaux en compensation de factures de pensions impayées (dation en paiement) ;
- il entraîne des apprentis jockeys sur des chevaux de service lui appartenant en propre ;
- afin d'assurer leur publicité et d'atteindre une notoriété suffisante, de petits et moyens entraîneurs visent l'obtention de succès en course avec leurs propres chevaux.
c. Entraîneur-copropriétaire.
8Dans ce cas, l'entraîneur ne possède un droit de propriété que sur une part de cheval et les modalités de rétribution du copropriétaire sont fondées sur sa part de propriété ; elles sont généralement fixées dans un contrat d'association.
d. Entraîneur-locataire de la carrière de course.
9La location de la carrière d'un cheval de course est le contrat par lequel un propriétaire confie à un entraîneur le soin de faire courir son cheval. L'entraîneur prend à sa charge l'entraînement et les frais de pension du cheval et prend la décision de l'engager dans les courses. Il perçoit, en contrepartie, les gains de course (allocations, prix, primes...) dont il reverse au propriétaire une fraction fixée par le contrat.
2. Entraîneurs titulaires d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement.
10Ces entraîneurs propriétaires sont seulement autorisés à entraîner leurs propres chevaux ou ceux appartenant à leur conjoint.
3. Entraîneurs particuliers.
11L'entraîneur particulier est lié au propriétaire qui l'emploie par un contrat de travail. Dès lors, sa rémunération présente le caractère de salaire. Ses fonctions sont identiques à celles d'un entraîneur public, mais, contrairement à celui-ci, l'entraîneur particulier est le plus souvent employé par un seul propriétaire et n'a aucune responsabilité de gestion financière.
4. Éleveurs entraîneurs.
12Ils appartiennent à l'une ou l'autre des catégories d'entraîneurs évoquées aux n°s 5 à 10 et peuvent être distingués selon qu'ils exploitent ou non un domaine agricole.
a. Éleveurs exploitant un domaine agricole.
13Il s'agit d'exploitants agricoles, propriétaires ou fermiers, qui élèvent sur leurs terres un ou plusieurs chevaux leur appartenant qu'ils entraînent eux-mêmes. Ils peuvent également entraîner des chevaux appartenant à des tiers.
b. Éleveurs sans sol.
14Il s'agit de propriétaires d'une ou plusieurs poulinières qu'ils mettent en pension dans un haras. Les poulains qui viennent à naître ultérieurement sont, soit conservés par le propriétaire pour être mis à l'entraînement, soit vendus. Cette activité peut être exercée conjointement avec une activité d'entraîneur.
C. RÉGIME FISCAL
15Dès lors qu'elle consiste à donner une « éducation » à un animal, l'activité d'entraîneur se caractérise principalement par la mise en œuvre d'un art ou d'une science. Elle relève normalement à ce titre, comme l'ensemble des activités éducatives, de la catégorie des bénéfices non commerciaux (CGI, art. 92). Cette qualification peut toutefois être remise en cause en raison des conditions dans lesquelles l'activité est exercée. Cette requalification devrait toutefois désormais présenter un caractère très exceptionnel.
16Par ailleurs, lorsqu'un même contribuable exerce conjointement les activités d'entraîneur et d'éleveur, l'étroite imbrication de ces deux activités a conduit à retenir des règles particulières, de sorte que la détermination du régime fiscal applicable aux intéressés repose sur la distinction entre deux catégories d'intervenants : les entraîneurs éleveurs et les entraîneurs non éleveurs.
17Cette distinction concerne exclusivement les entraîneurs qui exercent leur activité de manière indépendante. Par suite, elle ne concerne pas les entraîneurs particuliers dont le régime fiscal obéit à des règles propres (cf. n° 58 ).
1. Entraîneurs éleveurs.
18Il peut s'agir aussi bien d'éleveurs titulaires d'une licence d'entraîneur public que d'éleveurs qui disposent d'une autorisation d'entraîner (entraîneurs privés).
Cette catégorie d'entraîneurs comprend :
- l'entraîneur éleveur-naisseur sur un domaine agricole : il s'agit d'un entraîneur qui dispose (en tant que propriétaire ou locataire) d'un domaine agricole sur lequel il fait naître et élève des chevaux ;
- l'entraîneur éleveur non-naisseur sur un domaine agricole : il s'agit d'un entraîneur qui dispose (en tant que propriétaire ou locataire) d'un domaine agricole sur lequel il élève des chevaux qu'il a acquis ou pris en location 2 avant l'âge de deux ans au sens de la réglementation des courses (sur cette notion, cf. DB 5 E 64, n° 6 ) ; cette limite d'âge est portée à trois ans dans le cas des chevaux n'ayant pas encore couru à la date de leur acquisition ou de leur prise en location ;
- l'entraîneur éleveur sans sol : il s'agit d'un entraîneur qui possède par ailleurs une ou plusieurs poulinières stationnées dans un haras.
a. Revenus imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.
1 ° Rappel de la doctrine applicable aux revenus des années 1999 et antérieures.
19L'article 63 du CGI range dans la catégorie des bénéfices agricoles les revenus retirés de l'exploitation de biens ruraux. L'activité d'élevage de chevaux relève à ce titre en principe de cette catégorie. Il en est ainsi notamment des recettes que l'exploitant retire de la vente des chevaux et des saillies ainsi que, pour les exploitants agricoles à titre principal soumis à raison de cette activité à un régime de bénéfice réel ou au régime transitoire, des redevances perçues, le cas échéant, des entraîneurs auxquels ils peuvent être amenés à louer la carrière de chevaux qu'ils n'entraînent pas eux-mêmes (DB 5 E 1112, n° 77 ).
20Il est en outre admis que les propriétaires de chevaux de course qui exploitent un domaine agricole sur lequel ils élèvent leurs propres chevaux qu'ils engagent dans des épreuves sportives soient imposés sur l'ensemble des profits qu'ils réalisent dans la catégorie des bénéfices agricoles (DB 5 E 64, n° 1 et 5 G 116, n° 48 ).
2° Aménagements apportés à cette doctrine.
21Il paraît désormais possible de considérer que les entraîneurs éleveurs définis au n° 18 ci-dessus peuvent relever du régime des bénéfices agricoles pour l'ensemble de leur activité dès lors qu'ils relèvent, de plein droit ou sur option, d'un régime réel d'imposition et que 30 % des chevaux qu'ils mettent à l'entraînement (dressage, préqualification ou effectif d'entraînement 3 ) sont issus de leur élevage (avec sol ou sans sol) ou ont été acquis ou pris en location par eux avant l'âge de deux ans au sens de la réglementation des courses. Cette limite d'âge est portée à trois ans dans le cas des chevaux n'ayant pas encore couru à la date de leur acquisition ou de leur prise en location.
22Cette mesure de tempérament s'applique également lorsque l'éleveur entraîneur utilise des installations différentes pour l'exercice des deux activités. Tel est le cas lorsque l'entraîneur élève des chevaux sur un domaine agricole dont il est propriétaire ou locataire et exerce son activité d'entraînement au moyen d'installations mises à sa disposition, notamment par une société de course.
3° Conditions d'application.
23Les éleveurs doivent être soumis à un régime réel d'imposition (de plein droit ou sur option) des bénéfices agricoles. Le pourcentage de 30 % évoqué au n° 21 s'apprécie sur la moyenne de l'exercice et des deux exercices précédents. Toutefois, pour les années 2000 et 2001, il est admis que ce pourcentage puisse s'apprécier respectivement sur le seul exercice 2000 et sur les exercices 2000 et 2001. Seuls sont pris en compte dans le calcul de ce pourcentage, les chevaux qui sont entraînés plus de 6 mois au cours de chacune des années de référence.
Par ailleurs, il est admis que les chevaux détenus en copropriété ou en association soient comptés pour un pour l'appréciation du pourcentage de référence lorsque les droits détenus dans le groupement sont au moins égaux à 50 %. Seuls sont pris en compte chaque année, pour l'application de cette mesure, les droits détenus dans la copropriété ou l'association qui sont égaux ou supérieurs à 50 % pendant au moins six mois consécutifs. Lorsque les droits détenus sont inférieurs à 50 %, ils restent comptabilisés au prorata de leur montant.
24Il est précisé que l'activité d'entraîneur ne peut être exercée que si elle respecte strictement les obligations qui lui sont imposées par les codes des courses (courses au trot ou courses au galop) édités par la Société d'encouragement à l'élevage du cheval français et par France Galop, société d'encouragement pour l'amélioration des races de chevaux de galop en France. Notamment, l'entraîneur doit être, selon les cas, titulaire d'une licence, d'une autorisation ou d'un permis d'entraîner dont la demande comporte la liste de tous les chevaux devant composer l'écurie (déclaration des chevaux mis à l'entraînement). L'entraîneur doit également déposer une déclaration des chevaux mis à l'entraînement à chaque changement affectant la composition de l'écurie (entrée, sortie ou mutation de propriété).
25De même, les entraîneurs doivent être en possession du document d'accompagnement, destiné à l'identification de l'animal, qui comprend notamment le certificat d'origine du cheval et des feuillets divers (contrôles sanitaires...) et qui figure dans le carnet SIRE (système d'identification répertoriant les équidés) qui constitue en quelque sorte la carte d'identité du cheval.
26S'il apparaît, après examen des documents visées aux n°s 24 et 25 , ou de tout autre document dont le service pourra avoir connaissance, que la condition de 30 % n'est pas remplie, le contribuable relève des bénéfices agricoles pour sa seule activité d'élevage avec sol et pour l'activité d'entraînement des chevaux issus de cet élevage (qu'ils lui appartiennent ou non).
27Il relève en revanche des bénéfices non commerciaux pour l'activité d'élevage hors sol et l'activité d'entraînement de chevaux qui ne sont pas issus de son élevage avec sol, y compris ceux acquis ou loués avant l'âge de deux ans, ou de trois ans dans le cas des chevaux n'ayant pas encore couru à la date de leur acquisition ou de leur prise en location. Il est par ailleurs admis que les produits retirés des contrats dits de « locations de carrière » et ceux provenant d'activités accessoires soient alors également imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (cf. n°s 49 à 53 ).
28 Remarque : Cette qualification des bénéfices en matière d'impôt sur le revenu n'entraîne aucune conséquence au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. Les prestations d'entraînement restent soumises au régime général de la TVA dès lors qu'aucune disposition de la 6ème directive de l'Union européenne ne permet de considérer qu'il s'agit d'opérations de nature agricole susceptibles de relever du régime simplifié de l'agriculture (RSA). Ces recettes ne sont passibles de la TVA selon ce régime que s'il s'agit de recettes accessoires (CGI, art. 298 bis-III bis).
1 Les poulains sont désignés sous l'appellation de « foals » jusqu'au 31 décembre de leur année de naissance et de « yearlings » du 1er janvier au 31 décembre de l'année suivant celle de leur naissance.
2 Cas d'un cheval pris en location de carrière.
3 Un cheval au dressage est un cheval en cours d'éducation et qui n'a pas encore couru. Un cheval en préqualification est un cheval dont le dressage est achevé mais qui n'a pas encore été sélectionné pour courir et doit passer des tests complémentaires. Un cheval à l'entraînement est un cheval qui a déjà été inscrit à une course.