SOUS-SECTION 3 ÉVALUATION D'OFFICE
SOUS-SECTION 3
Évaluation d'office
A. CAS D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE D'ÉVALUATION D'OFFICE
I. Principe
1L'évaluation d'office du bénéfice ne peut être appliquée que dans le cas prévu à l'article L. 73-2° du LPF, c'est-à-dire lorsque la déclaration spéciale n° 2035 visée à l'article 97 du CGI n'a pas été souscrite dans le délai légal 1 , sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 du LPF (contribuable régularisant sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure ; cf. DB 13 L 1551, n°s 85 et suiv.).
II. Applications jurisprudentielles
2Un contribuable dont les bases d'imposition doivent être établies selon le régime de la déclaration contrôlée et qui n'a pas souscrit la déclaration spéciale correspondante n° 2035 est en situation de voir ses bénéfices non commerciaux évalués d'office, alors même qu'il a produit une déclaration n° 2037 2 dans le délai légal (arrêts du Conseil d'État du 7 février 1983, req. n° 28186 et du 17 octobre 1984, req. n° 40377).
3Un contribuable qui a produit en temps utile, estimant être salarié, une déclaration de son revenu global comportant, sous la rubrique des traitements et salaires, l'indication des rémunérations perçues par lui, lesquelles ressortissent à la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne peut être regardé comme ayant satisfait à ses obligations légales (CE, arrêts des 22 mai 1968, req. n° 63237, RJ, p. 173 ; 20 mai 1981, req. n° 16026 et 19 janvier 1983, req. n° 29466).
Par ailleurs, sauf application du régime déclaratif spécial (cf. DB 5 G 32 ), la circonstance qu'un contribuable ait, dans la déclaration de son revenu global, mentionné des bénéfices non commerciaux ne supplée pas au défaut de toute déclaration spéciale de ces bénéfices et il suit de là que ces derniers ont pu régulièrement être arrêtés d'office (CE, arrêt du 17 juin 1981, req. n° 18222).
4Celui qui n'a produit, dans le délai légal, qu'une déclaration provisoire et insuffisante ou incomplète (défaut de mentions obligatoires) de ses bénéfices non commerciaux peut valablement faire l'objet d'une procédure d'évaluation d'office. Toutefois, n'encourt pas l'évaluation d'office de son bénéfice, un médecin conventionné qui, n'ayant pas reçu ses relevés de sécurité sociale, s'est borné à mentionner, dans la déclaration qu'il a produite, l'impossibilité où il s'est trouvé d'indiquer le montant de ses recettes professionnelles (CE, arrêt du 20 février 1985, n° 36249 ; rapprocher de l'arrêt du Conseil d'État du 27 octobre 1982, n° 27273 mentionné supra DB 5 G 3122, n° 19 ) 3 .
Par ailleurs, doit être considérée comme irrégulière - car ne présentant aucun caractère d'authenticité - une déclaration spéciale non signée. Toutefois, le défaut de signature de la déclaration catégorielle de BNC, lorsqu'elle est annexée à la déclaration de revenu global signée et incluant le BNC, ne justifie pas l'évaluation d'office (CE, arrêt du 19 décembre 1986, req. n° 55431).
L'absence d'indication du résultat fiscal équivaut, en principe, au défaut de souscription de la déclaration elle-même et peut donner lieu à évaluation d'office.
L'omission de déclaration des recettes brutes entraîne la même conséquence (CE, arrêt du 27 juin 1966, req. n° 68513 et arrêt du 3 mars 1977, req. n° 1429) [cf. toutefois, ci-dessus, 1er alinéa].
B. APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE L'ÉVALUATION D'OFFICE
I. Principe
5En cas d'application de la procédure d'office, le service fixe directement le bénéfice imposable.
6Cette procédure revêt deux aspects essentiels :
- d'une part, elle exclut le recours à la procédure contradictoire, l'information du contribuable étant, toutefois, obligatoirement prévue (LPF, art. L. 76) ;
- d'autre part, elle met à la charge du contribuable la preuve de l'exagération de l'imposition établie par le service.
7Le droit accordé au service d'arrêter d'office le bénéfice imposable d'un contribuable ne lui confère pas un pouvoir discrétionnaire. En effet, il doit être en mesure d'établir la validité de la mise en œuvre de la procédure d'office, en démontrant notamment que le contribuable était tenu de produire une déclaration.
8La procédure s'applique à l'encontre de l'exploitant, titulaire des revenus (ou du contribuable au sens de l'article 6 du CGI, pour les enfants considérés comme étant à sa charge au sens de l'article 196 du CGI).
II. Déroulement de la procédure
1. Mise en demeure.
9La possibilité d'utiliser la procédure d'évaluation d'office est subordonnée à la réalisation de deux conditions cumulatives :
- l'administration a adressé au contribuable défaillant au moins une mise en demeure (par pli recommandé avec accusé de réception) d'avoir à déposer une déclaration de ses revenus non commerciaux (sauf exception prévue à l'article L. 68 du LPF) ;
- et le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de cette mise en demeure.
Ces dispositions sont commentées dans la DB 13 L 1551, n°s 85 et suivants.
2. Fixation du bénéfice imposable.
10Le service fixe directement le bénéfice imposable.
En toute hypothèse, l'évaluation doit être conforme à la réalité de l'exploitation ou de l'activité et demeurer dans les limites des présomptions raisonnables. En effet, le service doit être en mesure de faire connaître au titulaire du revenu non commercial- et, le cas échéant, au juge de l'impôt - la méthode adoptée et les calculs effectués pour parvenir à la détermination de la base imposable.
3. Information du titulaire des revenus non commerciaux.
11Bien qu'il s'agisse d'une procédure unilatérale, le service doit informer le titulaire des revenus, préalablement à la mise en recouvrement de l'imposition, des motifs de la procédure employée ainsi que des modalités de détermination du bénéfice imposable.
Mais cette obligation n'a pas pour effet d'ouvrir, entre l'intéressé et le service, le dialogue qui caractérise la procédure contradictoire. Par ailleurs, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas à être saisie.
La notification de la base ainsi arrêtée d'office interrompt la prescription. Le service doit respecter un délai de trente jours avant de procéder à la mise en recouvrement de l'imposition.
4. Preuve par le contribuable de l'exagération de sa base d'imposition.
12Le contribuable dont le bénéfice a été évalué d'office est en droit, conformément à l'article L. 76 A du LPF, de contester son imposition après établissement du rôle, par voie de réclamation. Mais, devant la juridiction contentieuse, il ne peut obtenir de réduction de ladite imposition que s'il apporte la preuve de l'exagération de cette dernière (cf. DB 13 L 1551, n°s 106 et suiv.).
S'agissant de contribuables mariés soumis à une imposition commune, dès lors que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer, le droit de réclamation est également ouvert au conjoint du titulaire du bénéfice non commercial (rappr. supra DB 5 G 3336, n° 2).
C. SANCTIONS APPLICABLES
13L'intérêt de retard de 0,75 % par mois (CGI, art. 1727) est assorti, conformément à l'article 1728 du CGI, d'une majoration de 10 % qui est portée à :
• 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure d'avoir à la produire dans ce délai ;
• 80 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une seconde mise en demeure ;
• 80 % en cas de découverte d'une activité occulte 4 .
Il est précisé, par ailleurs, que les omissions, insuffisances ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites hors délai doivent être dans tous les cas sanctionnées par les pénalités visées à l'article 1729 du CGI, c'est-à-dire :
- l'intérêt de retard si la bonne foi du contribuable n'est pas mise en cause ;
- l'intérêt de retard et une majpration des droits de 40 % si la mauvaise foi du contribuable est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit.
1 Sur le délai légal de souscription de la déclaration, cf. supra DB 5 G 3121, n°s 14 et suivants.
2 En raison de la suppression du régime de l'évaluation administrative à compter de l'imposition des revenus de l'année 1999, la déclaration n° 2037 n'existe plus depuis cette date.
3 À noter que cette jurisprudence n'autorise nullement les praticiens se trouvant dans cette situation à s'abstenir de souscrire une déclaration catégorielle (cf. en ce sens, CE, arrêt du 9 décembre 1981, n° 23526).
4 Cette sanction est applicable aux infractions commises à compter du 1er janvier 2000 (loi de finances pour 2000, art. 103).