SECTION 6 ANNULATION, RÉSOLUTION DE LA CESSION D'UN ÉLÉMENT DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL OU RÉDUCTION DU PRIX DE CESSION
SECTION 6
Annulation, résolution de la cession d'un élément du patrimoine
professionnel ou réduction du prix de cession
1Lorsque l'annulation ou la résolution de la cession d'éléments du patrimoine professionnel interviennent au cours d'une année d'imposition postérieure à celle de la cession, l'article 39 duodecies-9 du CGI prévoit :
- la reprise du bien dans le patrimoine professionnel du cédant pour la valeur qui y figurait à la date de la cession ;
- la déduction (ou l'imposition), selon un traitement fiscal symétrique à celui qui a été appliqué lors de la cession, de la perte (ou du gain) correspondant à la disparition de la plus-value (ou de la moins-value) constatée lors de la vente.
Un régime similaire est appliqué lorsque la plus-value initiale est diminuée du fait d'une réduction du prix de cession.
2Ainsi, l'annulation d'une vente ayant initialement entraîné la réalisation d'une plus-value à long terme donnera lieu à la déduction d'une moins-value à long terme et non d'une perte d'exploitation. Il en est de même dans l'hypothèse où la plus-value initialement constatée est ultérieurement diminuée du fait d'une réduction du prix de la vente.
En outre, si la vente annulée ou résolue avait fait apparaître une moins-value à long terme, le profit correspondant est ajouté au montant des plus-values à long terme.
A. OPÉRATIONS CONCERNÉES
3Il s'agit des ventes d'éléments de l'actif professionnel dont le résultat a été soumis au régime fiscal des plus-values ou moins-values prévu à l'article 39 duodecies du CGI et qui font l'objet d'une annulation, d'une résolution ou d'une réduction de prix au cours d'une année postérieure à celle de la cession.
I. Cessions concernées
4Le dispositif est applicable à l'ensemble des conventions emportant transfert de propriété à titre onéreux. Il s'agit donc essentiellement des ventes stricto sensu, telles que définies à l'article 1582 du code civil, mais aussi des opérations d'apport ou d'échange.
Bien entendu, les règles nouvelles ne s'appliquent, ni aux retraits d'actifs opérés par le contribuable ni aux mutations à titre gratuit.
En ce qui concerne les ventes affectées d'une condition 1 , les précisions suivantes doivent être apportées.
1. Ventes sous condition résolutoire.
5Le nouveau dispositif est applicable aux ventes affectées d'une condition résolutoire, dès lors que celles-ci organisent un transfert de propriété immédiat qui sera rétroactivement anéanti si la condition prévue au contrat vient ultérieurement à se réaliser.
2. Ventes sous condition suspensive.
6Les ventes affectées d'une condition suspensive subordonnent le transfert de propriété à la réalisation de la condition. Par suite, le nouveau dispositif n'est susceptible de s'appliquer que si, au cours d'une année postérieure à celle pendant laquelle l'événement conditionnel se sera réalisé, la vente se trouve annulée ou résolue.
II. Cession d'éléments de l'actif immobilisé
7Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI vise les cessions d'éléments de l'actif professionnel qui sont soumises au régime des plus-values et des moins-values. Sur ce point, il convient de se reporter à la DB 5 G 2112 .
III. Cessions affectées par un événement intervenu au cours d'une année postérieure à celle du transfert de propriété initial
8Le dispositif est applicable aux cessions définies ci-avant qui font l'objet, soit d'une annulation ou d'une résolution, soit d'une réduction de prix, au cours d'une année postérieure à celle du transfert de propriété initial.
1. Annulation, résolution, réduction de prix.
9La nullité sanctionne le défaut de conformité de l'acte aux conditions de validité 2 imposées par la règle de droit, alors que la résolution a pour fondement, soit le défaut d'exécution 3 par l'une des parties d'une obligation qui a été régulièrement mise à sa charge par le contrat, soit, en cas de condition résolutoire, la réalisation ultérieure de la condition prévue au contrat.
Distinctes dans leur fondement, nullité et résolution ont pour effet commun l'anéantissement rétroactif du contrat censé n'avoir jamais existé, les parties étant remises, dans toute la mesure du possible, en l'état antérieur à l'acte.
Quant à la réduction du prix, qui ne remet pas en cause le transfert de propriété initial, elle peut être décidée par les parties ou ordonnée par le juge, notamment lorsque celui-ci estime que le défaut d'exécution invoqué par l'une des parties ne justifie pas la résolution du contrat.
2. Événements intervenant au cours d'une année postérieure à celle de la cession.
10Seules les ventes qui font l'objet d'une annulation, d'une résolution ou d'une réduction de prix au cours d'une année postérieure à celle de la cession initiale sont concernées par les nouvelles dispositions.
Dans le cas contraire, en effet, la cession annulée n'apparaît pas dans le bénéfice de l'année au cours de laquelle les deux événements se sont succédés. De même, si le prix initialement fixé fait l'objet d'une révision avant le 31 décembre de l'année de la cession, c'est ce prix révisé qui est retenu pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value résultant de la vente.
B. MODALITÉS D'APPLICATION
11Celles-ci sont différentes selon que la vente initiale se trouve rétroactivement anéantie (n°s 12 à 34 ) ou fait l'objet d'une réduction de prix (n°s 35 à 41 ).
I. Annulation ou résolution de la cession
12L'anéantissement rétroactif de la cession, qui replace les parties dans la situation antérieure à la vente, a pour effet la reprise du bien à l'actif du cédant et l'annulation corrélative de sa créance sur l'acquéreur ou le reversement à ce dernier du prix de cession. Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI prévoit selon quelles modalités s'effectue la reprise du bien à l'actif du cédant, ainsi que le traitement fiscal de l'annulation du résultat de la cession.
1. Reprise de l'élément cédé à l'actif du vendeur.
a. Principe.
13Le dispositif prévoit que le bien concerné doit être inscrit à nouveau au registre des immobilisations et des amortissements du cédant pour la valeur qui y figurait à la date de la cession, en distinguant, d'une part, la valeur d'origine du bien et, d'autre part, les amortissements y afférents.
14 Exemple : Un contribuable a acquis, au 1er janvier 1993, un ensemble immobilier composé d'un terrain et de constructions dont le coût s'est respectivement élevé à 1 000 et 2 000, soit un coût total de 3 000.
Les constructions font l'objet d'un amortissement linéaire au taux de 4 %.
L'ensemble immobilier est vendu le 1er juillet 1995 pour un prix global de 2 600, soit 700 pour le terrain et 1 900 pour les constructions, qui à cette date ont fait l'objet de 200 d'amortissements.
La vente est annulée en 1996.
Calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession en 1995 :
• Sur le terrain : Moins-value = 700 - 1 000 = - 300 (moins-value à long terme) ;
• Sur les constructions : Plus-value = 1 900 - (2 000 - 200) = 100 4 (plus-value à court terme).
Reprise de l'ensemble au registre des immobilisations et des amortissements du vendeur en 1996.
15Si le cessionnaire a réalisé sur l'élément repris des aménagements constituant pour lui des éléments d'actif immobilisé et que ces aménagements se sont incorporés à cet élément, ceux-ci doivent être inscrits au registre des immobilisations et des amortissements du cédant pour leur valeur réelle à la date de l'annulation ou de la résolution de la cession, qui constate un profit d'égal montant si ces aménagements ne donnent pas lieu au versement d'indemnités au cessionnaire. Le cessionnaire constate une moins-value à court terme égale à la valeur nette comptable des agencements remis au cédant si la reprise des aménagements ne donne pas lieu à indemnité ; dans la situation inverse, la sortie d'actif donne lieu au calcul des plus ou moins-values dans les conditions habituelles prévues à l'article 39 duodecies du CGI.
b. Conséquence sur les amortissements.
16Dès lors que l'objectif du dispositif consiste, dans la mesure du possible, à remettre les parties dans la situation antérieure à la vente, il est admis que le cédant peut déduire des résultats de l'année d'annulation le montant des amortissements correspondant à la période pendant laquelle il a été dessaisi de la propriété du bien et que, par hypothèse, il n'a pu pratiquer au titre de cette période. La déduction de ces amortissements est subordonnée à leur constatation effective en comptabilité, au titre de l'année au cours de laquelle intervient l'annulation ou la résolution de la cession. A défaut, le contribuable perdrait le droit à déduction de ces amortissements, en application des dispositions de l'article 39 B du CGI.
Cette déduction, qui est opérée en une seule fois, est effectuée selon le plan d'amortissement initial.
17Dans l'exemple donné ci-avant, à supposer que l'annulation de la vente soit intervenue le 1er juillet 1996, le contribuable déduit ainsi au titre de l'année 1996, une dotation aux amortissements de 120 (soit 80 pour la période du 1er juillet 1995 au 1er juillet 1996 pendant laquelle il n'était plus propriétaire du bien, et 40 pour la période comprise entre la reprise du bien et le 31 décembre 1996). Au cours des années ultérieures, la dotation annuelle aux amortissements a lieu selon le plan initial, comme si le contribuable était toujours resté propriétaire de l'immobilisation. Si celle-ci vient à nouveau à être cédée, la plus-value résultant de la cession est calculée dans les conditions de droit commun, étant précisé que le délai de détention est toujours décompté depuis la date d'acquisition ou de création d'origine.
18En reprenant l'exemple précédent (cf. n° 14 ), dans le cas d'une nouvelle cession des constructions le 1er janvier 1998 pour un prix de 2 200, la plus-value résultant de cette cession s'élève à :
2 200 - (2 000 - 400) = 600, soit :
. plus-value à court terme = 400
. plus-value à long terme = 200.
2. Traitement fiscal de l'annulation du résultat de la cession.
19Parallèlement à la réinscription du bien au registre des immobilisations et des amortissements, l'annulation de la vente a pour effet de dégager un résultat, profit ou perte, inverse à celui qui a été constaté lors de la cession. Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI fixe les règles relatives au traitement fiscal de ce résultat.
a. Opérations concernées.
20Les règles exposées ci-avant et relatives aux modalités de reprise à l'actif de l'immobilisation cédée sont applicables à l'ensemble des ventes d'immobilisations qui font ultérieurement l'objet d'une annulation ou d'une résolution.
21En revanche, les dispositions spécifiques au traitement fiscal du résultat de l'annulation ou de la résolution concernent seulement les cessions qui ont été effectivement soumises au régime des plus-values ou moins-values à court ou à long terme.
En conséquence, les dispositions prévues aux deuxième et quatrième alinéas du 9 de l'article 39 duodecies du CGI ne sont pas applicables aux cessions dont le résultat a été exonéré par l'application d'une disposition expresse du code général des impôts (par exemple, articles 151 septies et 202 bis 5 ).
Il en est de même des cessions d'éléments d'actif immobilisé dont le résultat a fait l'objet d'un report ou d'un sursis d'imposition (articles 93 quater-V et 151 octies du CGI notamment).
b. Modalités d'annulation du résultat de la cession.
1° Principe.
22En ce qui concerne les éléments d'actif immobilisé dont la cession a donné lieu à l'application du régime des plus-values, le 9 de l'article 39 duodecies du CGI dispose qu'au titre de l'année d'annulation ou de résolution de la vente, la somme correspondant au montant de la plus-value à long terme constatée lors de la cession est admise en déduction selon le régime des moins-values à long terme. À l'inverse, l'annulation d'une vente ayant conduit à la constatation d'une moins-value à long terme dégage un profit imposable selon le régime des plus-values à long terme.
L'annulation d'une cession ayant donné lieu à la constatation d'une plus-value ou d'une moins-value à court terme dégage un résultat inverse, perte ou profit, qui est pris en compte pour la détermination du résultat de droit commun.
23 Exemple : Soit un contribuable relevant des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée et ayant réalisé à l'occasion de la cession d'un immeuble en 1994 une plus-value de 1 000 dont 800 à court terme et 200 à long terme.
L'annulation de cette cession en 1996 dégage une perte de 1000, déductible à hauteur de 200 selon le régime des moins-values à long terme et de 800 du résultat imposable au taux de droit commun.
24L'appréciation du régime applicable aux conséquences de l'annulation dépend uniquement du régime qui a été appliqué lors de la cession. Ainsi, lorsque le résultat d'une cession a été exonéré par l'effet d'un texte particulier, le profit ou la perte résultant de l'annulation de la vente doit dans tous les cas être extourné pour la détermination du bénéfice imposable du contribuable, quand bien même celui-ci ne remplirait plus, à la date de l'annulation, les conditions posées pour l'exonération.
25Inversement, dès lors que la cession initiale a donné lieu à application du régime des plus ou moins-values à long terme, l'annulation de la cession suit ce régime, quel que soit le traitement fiscal qui serait, le cas échéant, applicable à une cession intervenant à cette date. Mais le taux applicable à la plus-value ou à la moins-value à long terme constatée du fait de l'annulation est le taux en vigueur lors de l'annulation. Aussi, un contribuable relevant des bénéfices non commerciaux, qui, avant 1991, aurait réalisé une plus ou moins-value à long terme à l'occasion de la cession d'un terrain à bâtir relevant à l'époque du taux de 26 %, constatera-t-il lors de l'annulation postérieure de cette vente une moins-value ou une plus-value à long terme. Le taux applicable sera alors de 16 % (taux unique d'imposition des plus-values à long terme à compter du 1er janvier 1991). Cette solution s'applique également aux plus-values à long terme réalisées de 1984 à 1989 qui ont été taxées au taux de 11 %.
1 Événement futur et incertain dont dépend l'existence de la vente.
2 Cf. articles 1108 et suivants du Code civil ; par exemple, est nul un contrat de vente dont le prix est indéterminé et indéterminable.
3 Cf. articles 1183 et suivants du Code civil ; par exemple, défaut de paiement du prix par l'acquéreur, ou délivrance par le vendeur d'une chose non conforme à celle qui a été promise.
4 En supposant que l'entreprise ait constaté, au titre de l'exercice de la cession, l'amortissement correspondant à la période d'utilisation des biens comprise entre le 1er janvier et le 30 juin.
5 Exonération prévue, sous certaines conditions, en faveur des contribuables dont le chiffre d'affaires n'excède pas 350 000 F.