SECTION 3 ÉLÉMENTS DU REVENU IMPOSABLE REVENUS ACCESSOIRES

SECTION 3  

Éléments du revenu imposable
Revenus accessoires

En plus de sa rémunération, le salarié peut percevoir :

- des indemnités, primes, allocations ou gratifications ;

- des prestations sociales ;

- des sommes versées dans le cadre de l'intéressement des salariés aux résultats de l'entreprise ;

- des dividendes attachés aux actions de travail détenues par les salariés des sociétés anonymes à participation ouvrière (SAPO) ;

- des sommes versées dans le cadre des plans d'épargne-retraite institués par la loi n° 97-277 du 25 mars 1997 correspondant à la part de l'abondement de l'employeur dans l'excédent de versements constaté, le cas échéant, au regard des plafonds visés au premier alinéa du 1° ter de l'article 83 du CGI ¹  ;

- divers avantages en argent ou en nature.

Toutes ces sommes sont imposables au même titre que la rémunération principale à moins qu'elles ne fassent l'objet d'une exonération expresse.

Par ailleurs, afin de favoriser la création et le développement des petites et moyennes entreprises, un dispositif temporaire incitatif permet aux salariés et dirigeants soumis au régime fiscal des salariés de bénéficier de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCE) qui confèrent aux bénéficiaires le droit de souscrire au capital de la société à un prix définitivement fixé lors de l'attribution. Ce dispositif temporaire est étudié 5 F 1138.

SOUS-SECTION 1

Indemnités, primes, allocations, gratifications

1Bien que certaines solutions aient une portée générale, il a paru souhaitable, pour la clarté de l'exposé, d'effectuer une distinction entre les salariés du secteur privé et ceux du secteur public.

  A. SALARIÉS DU SECTEUR PRIVÉ

  I. Généralités

2Les indemnités, primes, allocations ou gratifications sont accordées d'une manière générale en fonction :

- des conditions de travail.

Exemple : primes ou indemnités pour sujétions, risques, pénibilité, lieux particuliers de travail (travail dans le froid, la chaleur, en altitude, sur échafaudages, dans le fond des mines), primes d'insalubrité, de dépaysement, de sédentarité ou indemnités attachées à une fonction particulière (indemnités de responsabilité de caisse, par exemple) ;

- de la situation du salarié à l'égard de l'entreprise.

Exemple : primes de rendement, primes à l'économie de matières premières, primes à la régularité, primes de sécurité, bons de chantiers, primes d'assiduité ou d'ancienneté, primes de bilan.

Toutes les sommes versées sous forme d'indemnités, de primes, d'allocations ou de gratifications ont le caractère d'un revenu imposable, sauf si :

- elles constituent le remboursement de dépenses qui incombent par nature à l'employeur ;

- elles font l'objet d'une exonération expresse ;

- elles présentent le caractère soit d'un secours, soit de dommages-intérêts.

Remarque. - Le salarié peut également bénéficier d'avantages sociaux complémentaires à ceux prévus par la loi, de versements effectués dans le cadre de l'intéressement aux résultats de l'entreprise, de dividendes d'actions du travail de certaines sociétés anonymes et de divers avantages en nature ou en argent ; sur ces différents points, voir 5 F 1132 à 5 F 1138. Les primes, gratifications et autres avantages analogues alloués aux personnels qui quittent l'entreprise sont étudiés dans la section suivante 5 F 114. S'agissant des compléments de rémunération imposables dans le cadre des options de souscription ou d'achat d'actions prévu par les articles 208-1 et suivants de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée, cf. 5 F 1154 .

1. Remboursement de dépenses exposées pour le compte de l'employeur.

3Les sommes versées à un salarié pour le rembourser de dépenses qu'il a prises à sa charge, mais qui par leur nature incombent à l'employeur ne sont pas imposables. Tel est le cas, par exemple :

- d'achats occasionnels de petit matériel ou de menus matériaux ;

- des dépenses occasionnées par la réception de personnalités invitées, à titre publicitaire, à visiter les installations de l'entreprise ou venues pour discuter ou traiter des affaires avec elle, lorsque l'invitation a été faite au nom de l'entreprise (en ce qui concerne les allocations forfaitaires pour frais versées aux dirigeants de sociétés, voir 5 F 1151, n°s 28 et suiv. ) ;

- des frais de réception et de banquet organisés à l'occasion d'un congrès, d'un anniversaire, d'une exposition ;

- des dépenses engagées par un journaliste pour la recherche des informations (sur ce dernier point, voir les particularités afférentes aux frais professionnels des journalistes, 5 F 1151, n°s 41 et suiv.) ;

- des sommes qu'un salarié perçoit de son employeur pour acquitter la part patronale des cotisations de sécurité sociale (CE, arrêt du 18 novembre 1988, n° 74383).

4Mais de telles situations demeurent exceptionnelles. Le Conseil d'État estime, en effet, que les indemnités destinées à couvrir les frais énumérés ci-après sont à comprendre dans le revenu brut taxable dès lors que ces frais incombent au salarié et non à l'entreprise :

- frais normaux de déplacement, de nourriture et de représentation des représentants (CE, arrêt du 28 juin 1967, req. n° 70745, RJCD, p. 187) ;

-frais de grand déplacement d'un métreur (CE, arrêt du 21 novembre 1969, req. n° 71952, RJCD, p. 302) ;

-frais de transport, de correspondance, de téléphone, de représentation, de restaurant d'un inspecteur d'assurances même lorsqu'ils sont très importants (CE, arrêt du 12 juillet 1969, req. n° 71551) ;

- frais de mission et de déplacement (voiture, hôtel) d'un dirigeant salarié (CE, arrêt du 12 février 1969, req. n° 73374, RJCD, p. 47) ;

- frais de représentation et de bureau d'un président-directeur général de société (CE, arrêt du 4 novembre 1970, req. n° 76828).

2. Indemnités et allocations exonérées.

5Cette question est exposée à la section 5 ( 5 F 115 ) à laquelle il convient de se reporter.

Il est seulement indiqué que les allocations, indemnités forfaitaires ou remboursements couvrant les frais professionnels du salarié constituent une rémunération imposable s'ils ne répondent pas aux conditions posées par l'article 81-1° du CGI (cf. 5 F 1151, n°s 5 et suiv. ).

En outre, les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés aux dirigeants de sociétés sont soumis à l'impôt, quel que soit leur objet (CGI, art. 80 ter  ; cf. ci-après 5 F 1151, n°s 28 et suiv. ).

3. Secours.

6En règle générale, il s'agit d'allocations exceptionnelles, non renouvelables, d'un montant limité, attribuées à titre individuel compte tenu des résultats d'une enquête sociale. En principe, les secours sont attribués indépendamment de l'ancienneté ou de la qualification du bénéficiaire. Ils ne constituent pas un revenu imposable.

Remarque : pour les secours accordés par les fonds sociaux des ASSEDIC : cf. 5 F 1122, n° 4 .

4. Dommages-intérêts.

7Les dommages-intérêts s'entendent des sommes allouées par l'employeur à un salarié pour réparer un préjudice non financier résultant le plus souvent de la rupture forcée du contrat de travail (cf. 5 F 1144 ) ou d'une faute lourde commise à son égard. Ces sommes ont le caractère d'un gain en capital et n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt.

  II. Solutions doctrinales et jurisprudentielles

Gratifications à caractère personnel, enveloppes et cadeaux.

8  Les gratifications allouées au salarié à l'occasion d'un événement de caractère personnel (remise d'une distinction honorifique, élévation à de nouvelles fonctions, etc.) ainsi que les « cadeaux » ou « enveloppes » qui peuvent lui être remis dans diverses circonstances entrent dans le champ d'application de l'impôt.

Il n'en est autrement qu'à l'égard :

- des cadeaux en nature d'une valeur modique qui, eu égard aux conditions dans lesquelles ils sont offerts, ne présentent pas le caractère d'une rémunération ;

- des gratifications allouées à l'occasion de la remise de la médaille d'honneur du travail qui, sous certaines conditions, sont exonérées par l'article 157-6° du CGI (cf. 5 F 1153, n°s 2 et suiv. ).

Indemnité de caisse des agents des caisses d'épargne.

9Les agents des caisses d'épargne assurant le maniement d'espèces perçoivent une indemnité de caisse destinée à couvrir les erreurs de caisse qui restent à leur charge.

Conformément aux dispositions de l'article 81-1° du CGI, cette indemnité ne peut être exonérée que si elle est effectivement utilisée conformément à son objet.'

Par suite, lorsque les intéressés ne renoncent pas à la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % pour faire état du montant réel de leurs frais, seule la fraction de cette indemnité qui est affectée au paiement des sommes reversées à la caisse à la suite d'erreurs commises dans le maniement des fonds ou au versement de la prime afférente à l'assurance que les intéressés souscrivent pour se couvrir du risque peut, dès lors, bénéficier de l'exonération.

Le surplus de l'indemnité doit être soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

Lorsque le montant des sommes déboursées est supérieur à l'indemnité, celle-ci se trouve donc exonérée en totalité. Mais la différence ne peut trouver à s'imputer ni sur les salaires perçus, la déduction forfaitaire de 10 % étant supposée couvrir l'intégralité des dépenses professionnelles des salariés, ni sur le revenu global de l'intéressé, une telle dépense ne figurant pas au nombre des charges déductibles du revenu global énumérées de manière limitative par la loi.

Toutefois si les reversements effectués, augmentés des autres frais professionnels supportés pour la même année, excèdent le montant cumulé de la déduction forfaitaire de 10 % et de l'indemnité de caisse, le contribuable est en droit, en vertu de l'article 83 du code précité, de demander que son revenu net imposable soit déterminé en tenant compte du montant réel de ces reversements et de ces frais, l'indemnité de caisse étant ajoutée au montant brut des rémunérations perçues. Il faut, dans ce cas, que l'intéressé soit en mesure de fournir toutes justifications utiles au sujet des sommes qu'il demande à retrancher de son re.venu brut.

En outre, toutes les autres indemnités susceptibles d'être attribuées aux agents des caisses d'épargne (commissions sur bons, indemnité de fonction, indemnité de résidence et familiale ou supplément familial de traitement, gratifications diverses ...) ne bénéficient d'aucune exonération particulière. Elles doivent donc être retenues, dans les conditions de droit commun, dans la base de l'impôt sur le revenu.

Indemnité pour changement de résidence.

10L'indemnité forfaitaire égale à deux mois de salaire allouée par une entreprise nationalisée à certains personnels en cas de changement de résidence et qui s'ajoute au remboursement des frais de déménagement et de réemménagement supportés par les agents ne constitue pas une allocation destinée à couvrir des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, mais un supplément de traitement à comprendre dans les bases de l'impôt (CE, arrêt du 12 juillet1969, req. n° 73388, RJCD, p. 183).

11Les primes qui sont versées aux salariés d'une entreprise à la suite de leur mutation dans un autre établissement et qui sont destinées à compenser une perte de salaire ou des dépenses de caractère personnel constituent une rémunération imposable (RM ROCHEBLOINE, JO déb. A.N., du 14 janvier 1991, n° 34802).

Indemnité d'intempérie.

12L'indemnité d'intempérie versée aux ouvriers du bâtiment en application de l'article L. 731-1 du Code du travail a le caractère d'un revenu imposable.

Indemnités représentatives d'avantages en nature.

13Certains salariés bénéficient, en application de dispositions légales, contractuelles ou statutaires, d'avantages en nature (logement, prestations accessoires, fourniture de combustibles ...) auxquels peuvent éventuellement se substituer des indemnités compensatrices.

De même que l'avantage en nature qu'elles remplacent, ces indemnités constituent, pour les bénéficiaires, un élément de leur revenu imposable.

Il en est ainsi qu'il s'agisse d'indemnités allouées en cours d'activité (par exemple, l'indemnité représentative de logement des instituteurs ou d'un versement global fait lors de la mise à la retraite pour compenser soit le libre abandon d'un avantage en nature dont l'agent était encore en droit de disposer après sa cessation d'activité, soit la suppression d'un avantage dont il jouissait en plein exercice.

Les sommes ainsi versées sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires après application des déductions pour frais professionnels et de l'abattement de 20 %.

Lorsqu'elles revêtent la forme d'un versement global, leur montant peut être élevé. Elles peuvent alors être regardées comme un revenu exceptionnel susceptible d'être imposé dans les conditions prévues à l'article 163-0A du CGI.

Indemnités pour sujétions.

Indemnité pour privation de repos hebdomadaire.

14L'indemnité pour privation de repos hebdomadaire allouée à un directeur de salle de cinéma par son employeur doit être comprise dans les bases de l'impôt dû par l'intéressé car elle ne constitue pour lui ni une indemnité de dommages-intérêts, ni une indemnité représentative de frais de la nature de celles qu'exonère l'article 81 du CGI (CE, arrêt du 25 mai 1962, req. n° 51114, RO, p. 91).

Indemnité pour travail de nuit.

15La régie autonome des transports parisiens (RATP) verse à certains de ses agents une « prime de nuit » qui figure au nombre des diverses indemnités qui sont allouées à ceux-ci sous la dénomination « majoration pour travail de nuit ».

Cette prime est destinée à compenser les sujétions propres au travail de nuit. Son montant est hiérarchisé. Elle est imposable dès lors que toutes les indemnités de sujétions et les avantages divers accordés en raison des conditions particulières d'emploi, telles que les majorations de salaire pour travail de nuit, quelle que soit la qualification qui leur est donnée par l'employeur, constituent un supplément de rémunération passible de l'impôt sur le revenu, au même titre que le salaire proprement dit.

Indemnité pour frais de représentation perçue par les directeurs d'hôtel.

16En application d'un arrêté daté du 22 février 1946 (JO du 27 février 1946, p.1712), les directeurs d'hôtels perçoivent une indemnité pour frais de représentation égale à 10% de leurs appointements.

Cette indemnité ne peut bénéficier de l'exonération accordée par l'article 81-1° du CGI aux allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet.

En effet :

- son montant est uniquement fonction de celui de la rémunération principale, il est donc indépendant de celui des frais de représentation pris en charge par le salarié ;

- elle représente des dépenses qui se rapportent à l'exercice habituel des fonctions de directeur d'hôtel et qui sont donc couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %. L'indemnité en cause constitue en conséquence un élément de la rémunération brute.

Prime de mer.

17Les salariés qui travaillent sur des plates-formes de forage construites pour la recherche du pétrole en mer perçoivent, en règle générale, une prime de mer. Cette indemnité est destinée à compenser des sujétions spéciales. Elle est donc intégralement imposable.

Indemnités versées aux agents d'EDF.

18Les indemnités versées aux agents d'EDF employés dans les services des barrages, pour compenser leurs conditions difficiles d'existence et les frais d'études supérieures de leurs enfants, sont imposables.

Indemnités perçues par les étudiants et les élèves des écoles des divers ordres d'enseignement.

19  Les indemnités perçues par les étudiants et les élèves des écoles des divers ordres d'enseignement qui effectuent des stages en entreprise ont le caractère d'une rémunération imposable. Il est toutefois admis que les sommes perçues pendant ces stages ne soient pas comprises dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire lui-même ou par ses parents, lorsque les trois conditions ci-après sont simultanément remplies.

- Les stages doivent faire partie intégrante du programme de l'école ;

- ils doivent présenter pour l'élève ou l'étudiant un caractère obligatoire, c'est-à-dire être prévus comme tels par le règlement de l'école ou être nécessaires à la participation à un examen ou encore à l'obtention d'un diplôme ;

- leur durée ne doit pas excéder trois mois.

Indemnité versée aux équipages de la marine marchande.

20L'indemnité versée aux membres des équipages de la Marine marchande pendant les périodes de leur embarquement où ils ne peuvent pas être nourris à bord est imposable à concurrence de 40 % de son montant. Pour le surplus, elle est considérée comme représentative de frais et donc exonérée.

Indemnités payées par les caisses de congés payés du bâtiment et des travaux publics en sus de l'indemnité légale de congés payés.

21Les caisses de congés payés du bâtiment et des travaux publics versent annuellement aux salariés des entreprises adhérentes, en sus de l'indemnité légale de congés payés, une prime de vacances et, éventuellement, une indemnité supplémentaire d'ancienneté. Elles assurent, en outre, le paiement d'indemnités compensatrices de congés payés aux ayants droit de travailleurs décédés avant d'avoir pris leur congé.

Les primes et indemnités constituent des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Les caisses doivent, en conséquence, les porter sur la déclaration qu'elles sont tenues de produire chaque année en application de l'article 87 du CGI.

Indemnité de remplacement des concierges.

22Les droits des concierges en matière de congés annuels ainsi que la nature des indemnités qui leur sont versées à cette occasion sont définis par l'article L. 771-4 du Code du travail. Lorsqu'un concierge utilise son droit à congé annuel, la rétribution du remplaçant est à la charge de l'employeur, qui doit verser à cet effet une indemnité distincte de celle afférente au congé et double de cette dernière, compte non tenu des avantages en nature. Lorsque le concierge ne prend pas de congé, il reçoit une indemnité égale à celle qui serait versée à son remplaçant. Les gardiens d'immeubles qui ont effectivement rétribué un remplaçant n'ont pas à comprendre l'indemnité de remplacement dans leur revenu imposable. En revanche, l'indemnité qu'ils perçoivent lorsqu'ils ne prennent pas de congé a le caractère d'un complément de salaire et est donc soumise à l'impôt sur le revenu. Des principes identiques doivent être appliqués pour apprécier le régime fiscal de l'indemnité pour congé dominical.

Inventions du salarié.

23Lorsqu'une invention est faite par un salarié, elle appartient soit à l'entreprise, soit au salarié, soit aux deux conjointement, selon qu'elle est liée ou non à l'exécution du contrat de travail.

Dans le premier cas, les gratifications ou primes éventuellement perçues par le salarié sont passibles de l'impôt dans la catégorie des traitements et salaires (cf. 5 F 1111, n° 45 ).

Pour les autres situations, voir 5 G 1143.

Prime de fidélité.

24La prime dite « de fidélité » versée au directeur adjoint d'une caisse de compensation d'allocations familiales -dont le montant a été fixé en tenant compte, notamment, de la valeur des services rendus par le bénéficiaire- est intégralement imposable (CE, arrêt du 10 octobre 1955, req. n° 23285, RO, p. 398).

Prime de transport.

25  La loi n° 82-684 du 4 août 1982 relative à la participation des employeurs au financement des transports publics urbains prévoit, notamment, que les employeurs de la région parisienne doivent prendre à leur charge une partie du prix des titres d'abonnements souscrits par leurs salariés pour les déplacements qu'ils effectuent, en empruntant les transports en commun, entre leur résidence habituelle et leur lieu de travail.

Corrélativement, la prime spéciale mensuelle de transport allouée aux salariés de la région parisienne est supprimée.

1. Prise en charge par l'employeur d'une partie des frais de transport des salariés.

a. Champ d'application.

1° Employeurs concernés.

26  Ce sont toutes les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, employant un ou plusieurs salariés à l'intérieur de la région dite des transports parisiens définie par le décret n° 91-57 du 16 janvier 1991.

1   Faute de décrets d'application, cette loi n'est toujours pas entrée en vigueur à la date de la présente mise à jour.