SOUS-SECTION 2 REVENUS EXCLUS DE LA CATÉGORIE DES BÉNÉFICES AGRICOLES
b. Produits à la culture ou à l'élevage desquels le contribuable ne participe pas.
30Les contribuables qui ne participent pas eux-mêmes à la culture ou à l'élevage des produits qu'ils vendent ne peuvent pas être considérés comme ayant la qualité d'exploitant agricole.
Il n'est fait exception à cette règle qu'à l'égard des propriétaires qui donnent leurs terres en métayage (cf. DB 5 E 121, n° 8 ).
31Ne peuvent donc pas être considérés comme réalisant des bénéfices agricoles :
32- un contribuable qui achète des sarments de vigne, les confie à un pépiniériste pour les greffer et les cultiver et les revend à des tiers après arrachage ;
33- un contribuable qui réalise des bénéfices provenant d'opérations de prégermination de plants de pommes de terre, lorsque ces opérations ne sont pas le fait d'un agriculteur et portent principalement sur des produits achetés ;
34- un horticulteur remettant des graines à des cultivateurs et leur achetant des plants (CE, arrêt du 20 janvier 1933) ;
35- un contribuable qui fournit à des planteurs des greffons et les bois de greffage et qui leur achète, à un prix convenu d'avance, pour les livrer au commerce, les plants développés (CE, arrêt du 27 novembre 1925, R0 5083) ;
36- une association qui fournit gratuitement aux cultivateurs avec lesquels elle traite les betteraves sélectionnées par elle et leur achète la graine produite par la culture de ces betteraves en leur versant les deux tiers du prix de vente de ladite graine qu'elle livre au commerce (CE, arrêts des 27 janvier 1933,19 novembre 1934) ;
37- des agriculteurs qui vendent pour leur compte des marchandises qu'ils ont reçues en échange des produits de leur récolte. Ainsi doit être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, un agriculteur qui livre sa récolte de betteraves à une sucrerie en échange de sucre raffiné, qu'il vend ensuite pour son compte personnel (CE, arrêt du 26 mars 1931, req. n 11380, RO 5586 p. 347) ;
38- des propriétaires qui revendent à titre habituel les produits de fermages payés en nature.
39De même, lorsque le contribuable ne participe pas lui-même à l'élevage des animaux qu'il vend mais les donne à élever à façon, les profits qu'il réalise relèvent de la catégorie des BIC. Il en est ainsi pour :
- un contribuable dont l'industrie consiste à acheter aux éleveurs de vers à soie des cocons qui lui servent à obtenir la graine qu'il vend à la clientèle. Il en est ainsi même si la semence destinée à la production de cocons est livrée gratuitement aux éleveurs ;
- un contribuable qui place des animaux chez des cultivateurs pour réaliser des bénéfices sur la vente du produit de ces animaux ou sur la vente de ces animaux eux-mêmes ;
- le propriétaire d'un troupeau de moutons qu'il fait engraisser sur des terres ne lui appartenant pas (CE, arrêt du 12 novembre 1945, n° 71703).
40En revanche, le Conseil d'État a jugé que les revenus tirés de contrats d'élevage à façon revêtent un caractère agricole pour le propriétaire des animaux lorsque celui-ci exerce un droit de contrôle sur l'activité de l'éleveur et assume une part des charges et des risques de l'élevage (CE, arrêt du 11 mai 1979, req. n° 12862, RJ, n° III, p.42).
41Par ailleurs, dans le domaine de l'élevage, le contrat d'intégration consiste pour un agriculteur appelé « intégré » à s'engager envers une entreprise, l'« intégrateur », à élever, à engraisser des animaux ou à produire des denrées d'origine animale en se conformant à des règles concernant la conduite de l'élevage, l'approvisionnement en moyens de production ou l'écoulement des produits finis. Les profits réalisés par l'« intégrateur » qui confie l'élevage de poules pondeuses à des agriculteurs « intégrés » sont en principe imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que l'intéressé ne participe pas lui-même à l'élevage des animaux et alors même qu'il fournirait la nourriture nécessaire à leur alimentation. Il n'en va autrement, sous réserve de l'application de l'article 155 du CGI, que si l' « intégrateur » a lui-même produit les poules qu'il confie à l'agriculteur « intégré » ou si, ayant acheté des poussins, il a participé de manière déterminante à leur cycle biologique de croissance en les faisant séjourner pendant un délai suffisamment long dans son entreprise avant de les confier à un agriculteur « intégré ». En outre, pendant toute la période où il les confie à ce dernier, l' « intégrateur » doit en garder la propriété, acquitter une part des charges de l'élevage, assurer la surveillance vétérinaire, assumer au moins pour partie les risques de l'élevage et, de manière générale, en conserver la responsabilité. Dans cette hypothèse, les profits réalisés seraient imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles : R. M. n° 7610, M. Georges DURAND, (JO débats AN du 8 mai 1989, p. 2124).
2. Vente de produits dans le cadre d'un contrat de commission ou portant sur des produits en dépôt.
Le régime fiscal et les recettes à prendre en compte pour la détermination du revenu imposable peuvent être différents selon que les ventes sont effectuées dans le cadre d'un contrat de commission ou portant sur des produits en dépôt.
a. Ventes effectuées dans le cadre d'un contrat de commission.
42Le commissionnaire, défini par l'article 94 du code de commerce comme étant celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, réalise des opérations commerciales dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (DB 4 F 114, n°s 120 et 125 ).
Le commissionnaire est regardé comme ayant personnellement acquis et livré le bien. Ce principe s'applique tant pour l'a détermination du résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, que pour la détermination de la base taxable à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi qu'en matière comptable. Il en résulte que le chiffre d'affaires correspond au montant total des transactions dans lesquelles le commissionnaire s'entremet et non au seul profit qu'il en retire.
b. Ventes de produits en dépôt.
43Dans l'hypothèse d'un contrat de dépôt-vente, deux situations doivent être envisagées :
- l'exploitant agricole agit en son nom propre : le régime fiscal exposé au n° 42 ci-dessus est applicable ;
- l'exploitant agricole agit au nom d'autrui : cette activité relève de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le chiffre d'affaires correspondant s'entend alors du montant brut des commissions et non de la totalité des sommes reçues des clients.
Quelle que soit la catégorie d'imposition dont relèvent ces activités accessoires (bénéfices industriels et commerciaux ou bénéfices non commerciaux), les dispositions de l'article 75 du CGI sont éventuellement applicables (cf. DB 5 E 113, n°s 4 et suivants ).
3. Vente par une société civile ou un GAEC de stocks apportés par ses membres lors de sa constitution : Cf. DB 5 E122, n° 11 .
II. Vente selon des méthodes commerciales des produits de l'exploitation
1. Principes.
44Lorsqu'ils se bornent à vendre des produits provenant de leur exploitation, les agriculteurs peuvent, en principe, employer certains procédés du commerce sans que les profits ainsi réalisés deviennent pour autant passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
C'est ainsi qu'ils peuvent :
- vendre ou faire vendre leurs produits sur les marchés ;
- faire vendre leurs produits par un commissionnaire ;
- faire usage de marques déposées.
2. Applications.
a. Éleveurs exerçant concurremment la profession de boucher ou de marchand de bestiaux.
45Le fait pour un agriculteur d'abattre les bêtes de son élevage et d'expédier la viande ou de la vendre au détail ne peut être considéré comme un acte sortant des usages de la profession agricole, même si les opérations ont un caractère habituel.
46Bien entendu, tous les profits provenant de l'élevage perdent leur caractère agricole si l'élevage peut être considéré, au sens de l'article 155 du CGI, comme l'accessoire de l'activité industrielle ou commerciale de l'entreprise (cf. ci-dessus, n°s 4 et suiv. ).
b. Emboucheurs ou herbagers.
47Les revenus réalisés par les emboucheurs ou herbagers qui engraissent des bêtes pour les vendre à la boucherie sont considérés comme des bénéfices de l'exploitation agricole.
c. Horticulteurs.
48Les profits réalisés par les horticulteurs et horticulteurs-fleuristes sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.
Les horticulteurs qui vendent les produits de leurs récoltes, soit sur leur exploitation, soit dans un local aménagé non distinct de leur exploitation, soit à la fois sur leur exploitation et sur les marchés du lieu ou des environs, ou sur le carreau des halles, réalisent donc des profits qui ne doivent pas être considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, mais comme des bénéfices agricoles.
Ainsi, les profits réalisés par un établissement horticole qui livrait chaque jour à des grands magasins des plantes provenant de son exploitation qu'il disposait dans des stands situés à l'intérieur ou à l'extérieur de ceux-ci ont le caractère de bénéfices agricoles (CE, arrêt du 14 décembre 1977, rec. n° 6292, RJ n° III, p. 220). Un salarié de l'établissement horticole conseillait la clientèle mais les ventes étaient faites par les grands magasins qui encaissaient le prix et supportaient seuls les risques afférents au paiement sans qu'il soit fait mention du nom de l'horticulteur. En fin de mois, l'établissement horticole facturait aux grands magasins le prix des plantes ainsi vendues sous déduction d'une remise.
d. Viticulteurs.
49Un viticulteur producteur réalise des bénéfices agricoles lorsqu'il se borne à vendre le produit de sa récolte directement de ses chais à sa clientèle.
De même, le fait pour un viticulteur d'écouler le vin provenant de sa récolte en un autre lieu que celui où il a été récolté n'est pas de nature à rendre l'intéressé passible de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.
C. TRANSFORMATION DE PRODUITS AGRICOLES
I. Principes
50Les profits réalisés par les cultivateurs qui font subir des transformations aux produits qu'ils récoltent eux-mêmes ne sont considérés comme des bénéfices agricoles que lorsque les opérations de transformation portent sur des produits ou sous-produits destinés à l'alimentation de l'homme et des animaux ou qui peuvent être utilisés à titre de matières premières dans l'agriculture ou l'industrie.
Dans le cas contraire, les profits retirés d'opérations de transformation sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
51En revanche, lorsque des agriculteurs transforment des produits ne provenant pas tous de leur exploitation, leur situation fiscale doit être réglée différemment suivant que les produits mis en oeuvre proviennent principalement de leurs récoltes ou, au contraire, d'achats.
Dans le premier cas, seuls les profits tirés de la transformation des produits achetés sont imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve de l'application des dispositions de l'article 75 du CGI, visées ci-après DB 5 E 113 n°s 4 et suiv. Dans la seconde situation, l'ensemble des profits de l'exploitation est rattaché à cette catégorie de revenus.
II. Applications
1. Transformation de produits provenant exclusivement de l'exploitation.
52Il résulte des principes exposés ci-dessus que les agriculteurs se livrant à la distillation des betteraves, des fleurs, des résines, à la fabrication de la farine, du pain, du vin, de la fécule, du sucre, etc. et traitant exclusivement les produits de leur exploitation ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
53Il a été ainsi jugé qu'un cultivateur qui se livre à la mise en conserve des petits pois de sa récolte au moyen d'un matériel et à l'aide d'un personnel répondant à l'importance de l'exploitation, doit être considéré, eu égard notamment aux difficultés qu'il aurait rencontrées pour écouler autrement ses produits, comme effectuant des opérations qui constituent le prolongement normal de son exploitation agricole (CE, arrêt du 8 novembre 1937, req. n° 57850, RO, p. 621).
De même, il a été admis :
54- qu'un cultivateur qui écrase dans un moulin lui appartenant du blé provenant de sa propre récolte et qui vend la farine ainsi obtenue ne réalise pas des profits entrant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
55- qu'un apiculteur qui fabrique des produits de confiserie avec le miel provenant de sa récolte et du sucre acheté dans le commerce exerce une profession qui peut être considérée comme le prolongement de son activité agricole s'il ne spécule pas sur la fourniture du sucre ;
56- que les profits retirés par un contribuable possédant une dizaine de ruches, de la vente d'emplâtres qu'il fabrique en partant du propolis ne sont pas, compte tenu du caractère sommaire des opérations de fabrication, rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
57- que les profits retirés de l'exploitation de marais salants sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles, même si l'exploitant utilise un outillage mécanique, dès lors qu'il se borne à recueillir sur ses terres le sel déposé par l'eau de mer et à faire subir au produit recueilli la préparation nécessaire pour le rendre propre à la consommation sans se livrer à aucune transformation (CE, arrêt du 17 mai 1929, req. n° 77625, RO, 5325, p. 445).
En revanche, l'exploitation industrielle, la transformation ou le conditionnement des produits récoltés entraînerait, ipso facto, l'impositlon des profits retirés de cette activité dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
58- que les profits retirés de la transformation en engrais des sous-produits d'une exploitation avicole revêtent un caractère agricole, sans qu'il y ait lieu de prendre en considération la nature ou l'importance des moyens mis en oeuvre, dès lors que l'activité agricole n'est pas le prolongement d'une entreprise industrielle. S'il en était ainsi, les résultats de l'ensemble des opérations réalisées seraient imposées globalement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. ci-dessus, n°s 4 et suiv. ).