SOUS-SECTION 1 ACTIVITÉS COMMERCIALES, INDUSTRIELLES OU ARTISANALES

  P. OPÉRATIONS BANCAIRES OU FINANCIÈRES

  I. Intérêts des prêts et placements

100  Dans la généralité des cas, sous réserve des cas d'option prévus par l'article 260 B du CGI, les opérations bancaires ou financières sont exonérées de la TVA quelle que soit, en principe, la qualité des personnes qui les réalisent (art. 261-C-1° du CGI ; cf. DB 3 L 511 ).

Les entreprises passibles de la TVA n'ont donc pas à acquitter la taxe à raison des opérations énumérées à l'article 261-C-1° (sous réserve des dispositions applicables à l'or autre qu'à usage industriel) et notamment sur les encaissements se rapportant :

- aux intérêts créditeurs du compte courant par le moyen duquel une société filiale consent des avances à sa société mère ;

- aux intérêts des bons de caisse et autres effets émis par divers organismes publics ou privés ;

- aux intérêts d'une avance faite par une société à une autre avec des fonds provenant de l'actif social ;

- aux intérêts des prêts à court terme qu'une personne effectue alors même que les capitaux prêtés seraient prélevés sur ses fonds personnels ;

- aux intérêts des prêts au personnel ;

- aux intérêts des placements de fonds auprès d'établissements financiers.

L'article 267-I-2° du CGI précise que les intérêts qui constituent des frais accessoires aux livraisons de biens ou aux prestations de services sont à comprendre dans la base d'imposition de ces opérations.

Dans un arrêt du 27 octobre 1993 (aff. C-281/91 ; Muy's en De Winter's Bouw), la Cour de justice des communautés européennes a jugé que lorsqu'un fournisseur de biens ou de prestations de services autorise son client à surseoir au paiement du prix, moyennant le paiement d'intérêts, il octroie en principe un crédit exonéré de TVA en application de l'article 13 B-d-1° de la sixième directive TVA. Toutefois, si le sursis de paiement concerne une période antérieure au fait générateur, les intérêts sont un élément de la base d'imposition de la livraison du bien ou de la prestation.

Cette jurisprudence de la Cour de justice conduit à nuancer l'interprétation administrative antérieure de l'article 267-I-2° du CGI, selon laquelle les intérêts qui constituaient un élément du prix de vente dont ils ne pouvaient être dissociés (crédit consenti par un fournisseur à l'occasion d'une opération taxable) étaient toujours passibles de la taxe (cf. également ci-après n° 103 ).

  II. Fonds communs de créances et parts émises par ces fonds

1. Cessions des créances et gestion des créances cédées.

101En application du 8° de l'article 260 C du CGI, les profits réalisés sur la cession des créances à un fonds commun de créances ainsi que les rémunérations perçues à l'occasion de la gestion des créances cédées, assurée par l'établissement cédant ou par un autre établissement sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée et ne peuvent donner lieu à l'option prévue à l'article 260 B du même code.

Les profits réalisés sur la cession de créances ainsi que les rémunérations perçues à l'occasion de la gestion des créances cédées au fonds commun de créances doivent figurer au seul dénominateur du rapport servant à calculer le pourcentage de déduction de l'établissement en cause.

Pour les cessions de créances, le montant à retenir est le profit net de ces opérations. Il convient donc d'effectuer, à cet effet, la somme algébrique des gains et pertes constatés lors des cessions de créances à un fonds commun de créances.

Le solde, s'il est négatif, ne peut pas venir en déduction des autres recettes de l'entreprise ; il est reporté sur les résultats dégagés, au titre de ces mêmes opérations, l'année suivante.

2. Gestion de fonds commun de créances.

102Les commissions perçues par l'organisme gestionnaire d'un fonds commun de créances sont exonérées de TVA (art. 261-C-1°-f du CGI). Mais elles peuvent être soumises à la TVA si le prestataire exerce l'option prévue à l'article 260 B du CGI.

La société chargée de la gestion d'un fonds commun de créances (art. 37 de la loi du 23 décembre 1988), dont l'objet exclusif est de gérer le fonds, est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de ses opérations à défaut d'exercice de l'option prévue à l'article 260 B du CGI.

Elle ne peut donc prétendre à aucun droit à déduction.

  Q. INTÉRÊTS POUR PAIEMENT TARDIF

103Les intérêts, exigés par une société coopérative de ses adhérents qui ne règlaient pas leurs achats à l'échéance prévue, n'avaient pas le caractère de dommages-intérêts dès lors qu'ils étaient perçus en exécution de contrats de ventes commerciales et ne pouvaient être dissociés des conditions de paiement de ces dernières.

Leur encaissement constituait donc, au sens de l'article 256 du CGI, une affaire passible de la TVA (CE, 8 février 1978, req. n° 7709, société coopérative d'approvisionnement et de services des agriculteurs de la Manche CASAM).

Il est précisé que la date d'application des principes définis dans l'arrêt susvisé avait été fixée au 1er janvier 1979.

Il est rappelé :

- d'une part, que le taux applicable aux intérêts pour paiement tardif était celui dont est passible la vente à laquelle ils se rattachent (cf. ancienne DB 3 C 1, n° 16) ;

- d'autre part, que lorsque ces intérêts se rattachant à des opérations passibles de taux différents de la TVA étaient versés globalement sans qu'ils reçoivent une affectation précise, il appartenait au bénéficiaire d'en ventiler le montant par taux en fonction de la répartition par taux des autres recettes taxables afférentes aux opérations concernées (cf. ancienne DB 3 C 1, n° 16). À cet effet, il était admis de faire référence à la répartition par taux des recettes réalisées l'année précédente.

L'évolution de l'interprétation relative aux intérêts perçus dans le cadre d'un crédit fournisseur (cf. arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 octobre 1993 : aff. C-281/91 ; Muy's en De Winter's Bouw, n° 100 ci-dessus) conduit à reconsidérer les règles applicables aux intérêts moratoires perçus à l'occasion d'opérations commerciales qui étaient jusqu'à présent considérés comme taxables.

Ces règles sont différentes selon qu'il s'agit :

- d'intérêts moratoires, qui ne sont plus désormais considérés comme la contrepartie d'une opération située dans le champ d'application de la TVA. Il s'agit des intérêts réclamés par un fournisseur à un client qui n'a pas payé le prix à l'échéance. Les intérêts moratoires ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client ;

- d'intérêts réclamés par un fournisseur ayant accepté de différer la date normale d'encaissement du prix au-delà du fait générateur, qui sont désormais exonérés de TVA. L'exonération ne concerne que les situations caractérisées cumulativement par un sursis de paiement accordé par un fournisseur au titre d'une période postérieure au fait générateur et assorti de la facturation d'intérêts  ;

- ou d'intérêts qui n'appartiennent à aucune des deux catégories mentionnées ci-dessus et qui demeurent effectivement soumis à la TVA si l'opération à laquelle ils se rattachent est elle même soumise à la TVA.

Ces dispositions revêtent un caractère interprétatif. Ce dernier ne porte toutefois pas atteinte à la garantie prévue par l'article L. 80 A du LPF.

Dans l'attente de la refonte de la DB 3 B, il convient de se reporter aux dispositions du BOI 3 B-1-98.

  R. INDEMNITÉS ET DOMMAGES-INTÉRÊTS

  I. Les indemnités qui rémunèrent une prestation de services ou une livraison de biens

104Les sommes qualifiées d'indemnités sont soumises à la TVA lorsqu'elles constituent en réalité la contrepartie d'une prestation de services ou d'une livraison de biens imposable selon les critères définis à la DB 3 A 1112, n° 1 .

Sont notamment considérées comme imposables les indemnités perçues en contrepartie d'une obligation de ne pas faire ou de tolérer un acte ou une situation, dès lors qu'elles constituent en réalité la rémunération d'un service rendu.

Exemples :

- indemnité de « déspécialisation » versée au bailleur par son locataire dans le cadre d'un bail commercial ;

- indemnité versée par une société à une autre société qui à la suite d'un accord conclu entre elles, a renoncé à ouvrir un magasin concurrent (CE, arrêt du 18/3/63, société commerciale et immobilière du Vermandois) ;

- dépôt de garantie conservé par les promoteurs lorsque les candidats à l'accession à la propriété renoncent à leur réservation. Cette somme rémunère un service rendu au candidat acquéreur et ne constitue pas des dommages-intérêts (CAA - Paris, 30/9/93, n° 91-1057, société foncière et d'aménagement de l'Hautil).

  II. Les indemnités qui constituent un complément de prix

105Sont notamment imposables à ce titre, les sommes qui ont pour objet de compenser des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire, et qui sont dues, contractuellement ou non, par une personne avec laquelle le bénéficiaire de l'indemnité entretient des relations commerciales. Il s'agit donc d'indemnités qui ont pour objet d'assurer l'équilibre financier des prestations convenues entre les parties.

Ces indemnités suivent le régime de TVA (taux, territorialité) applicable à l'opération dont elles complètent le prix.

Exemples :

- indemnité perçue par un crédit-bailleur en cas de résiliation anticipée de contrats de location ou de crédit-bail (cf. DB 3 B 1111, n° 23 et notamment les arrêts CE, 23/11/92, n° 93-866, Natio location et CAA - Paris, 19/1/93, n° 91-205, Gefiroute) ; cette solution n'est pas remise en cause par la réponse de la Commission européenne à la question écrite E. 1005/93 posée par Mme Nicole Fontaine (JOCE n°s C140/34 et 35). En effet, cette réponse développe, à partir de l'article 11 C de la 6e directive TVA, un raisonnement uniquement fondé sur le champ d'application pour conclure à l'inexistence d'un service alors que la jurisprudence interne se base sur l'article 11 A 1-a de la même directive pour justifier l'imposition d'un complément de prix.

- indemnité d'imprévision versée par les collectivités publiques aux titulaires de marchés et qui constitue en fait un complément de prix.

  III. Les indemnités qui sont placées hors du champ d'application de la TVA

106Les indemnités reçues par un assujetti qui correspondent exclusivement à la réparation d'un préjudice, d'un dommage, ne constituent pas la contrepartie d'une prestation de services. Elles ne sont pas situées dans le champ d'application de la TVA.

Exemple :

- indemnité versée par les compagnies d'assurances à leurs assurés à la suite de sinistres (incendie, vol, ...).

107De même, ne constituent pas des indemnités taxables, les sommes, même prévues par un accord contractuel pour la réparation de dommages, dès lors qu'elles ne sont pas versées à un partenaire commercial et qu'elles compensent un aléa non courant.

Exemples :

- sommes reçues d'une société concessionnaire d'autoroute par l'exploitant d'un réseau de transport ferroviaire pour la construction d'un pont-rail rendue nécessaire par le passage d'une autoroute nouvelle ;

- indemnité versée par une entreprise de travaux à un commerçant pour compenser le préjudice commercial consécutif à des travaux exceptionnels effectués sur la chaussée.

  S. CESSIONS ET CONCESSIONS DE DROITS

108La cession à titre définitif (vente) ou temporaire (location ou concession) d'un droit incorporel faisant partie d'un actif commercial ou constituant un élément qu'il est d'usage de trouver dans un actif commercial est un acte de commerce imposable.

109En vertu de cette règle ont été considérées comme imposables :

- la cession de contingents d'importation (CE, 24 mars 1948, TJ, n° 36-001) ;

- la cession du titre d'un journal ;

- la cession, par le concessionnaire d'une marque commerciale, de son droit pour tout ou partie de sa circonscription d'exercice ;

- la concession par un locataire principal d'un droit d'occupation sur des locaux et emplacements qu'il a loués pour les besoins de son exploitation (réponse à M. Taittinger, député, JO, 27 février 1929) ;

- la concession par le directeur d'une salle de spectacles de l'exploitation de buffets, vestiaires ... installés dans son établissement (réponse à M. Tasso, député, JO, 25 juillet 1930) ;

- la concession du droit de publicité sur les palissades d'une foire commerciale (CE, 24 juillet 1937) ;

- la cession par une association régie par la loi du 1er juillet 1901 du droit de téléviser un match (inst. n° 71 du 13 avril 1959).

110Pour ce qui est de la cession ou de la concession de brevets d'invention, ainsi que de la cession de marques de fabrique, il convient de se reporter aux commentaires ci-après cf. DB 3 A 1156, n°s 9 à 11 ).

  T. SOCIÉTÉS EN PARTICIPATION

111Selon les dispositions de l'article 1871 du code civil, la société en participation anciennement dénommée « association en participation » se définit comme une société dont les associés sont convenus qu'elle ne sera pas immatriculée.

112Le caractère essentiel de l'association en participation est qu'elle doit rester ignorée des tiers. Sans doute, l'administration fiscale est généralement informée de l'existence de la participation (elle l'est nécessairement si un acte a été établi ou des lettres échangées en raison de l'obligation d'enregistrement), mais le caractère occulte de l'association n'en disparaît pas pour autant.

En raison de son caractère occulte, l'association en participation n'est pas revêtue des attributs de la personnalité morale ; elle est donc dépourvue de raison sociale, de siège social et d'organes de gestion apparente. Elle n'a pas, non plus, de patrimoine social ; il en résulte que les biens mis en commun demeurent la propriété de l'apporteur lorsqu'il s'agit de corps certains et déterminés ; s'il s'agit d'un apport de choses fongibles et notamment d'une somme d'argent, la propriété de ces biens passe de la tête de l'apporteur à celle du gérant qui en prend possession pour les mettre en oeuvre.

113 Mais elle présente les caractères essentiels d'une société. Les coparticipants doivent :

- avoir l'intention de s'associer ;

- apporter chacun une mise consistant dans l'apport d'un bien ou d'une industrie en jouissance ou en propriété ;

- participer aux bénéfices et aux pertes.

La participation aux bénéfices et aux pertes est un des éléments essentiels de la validité de l'association en participation. Si la plus grande liberté préside en ce domaine aux conventions des parties, trois prescriptions doivent, en tout état de cause, être respectées :

- il ne peut être valablement prévu de distribution que par prélèvement sur le bénéfice net ; la convention qui garantit en toute circonstance, à l'un quelconque des associés, une rémunération de sa mise, entraîne la nullité de l'association ; mais il peut être valablement stipulé que les capitaux apportés en compte courant par les participants sont productifs d'intérêts et remboursables avant tout partage de bénéfices ;

- la participation aux bénéfices entraîne nécessairement la participation aux pertes. À défaut de stipulations contraires, la part des bénéfices ou des pertes de chaque participant est proportionnelle à sa mise. Il n'est pas nécessaire que la participation de chacun aux résultats soit proportionnelle à son apport. Les participants jouissent de la plus entière latitude pour la fixation des coefficients, mais il est indispensable que ceux-ci soient précisés dans le contrat ; les portions d'intérêt ainsi déterminées pour la répartition des résultats doivent être scrupuleusement respectées ;

- les apports doivent être effectués au prix de revient, sinon il ne s'agirait plus d'un apport, mais d'une opération de vente.

114L'administration a été appelée à se prononcer sur une imposition complémentaire mise à la charge du propriétaire d'un fonds de commerce de théâtre qui, aux termes d'un contrat le liant à un entrepreneur de spectacles, a mis à la disposition de ce dernier le théâtre agencé avec le personnel et les décors nécessaires au déroulement du spectacle en assumant le paiement des frais afférents, y compris les loyers, impôts commerciaux, assurances, etc., alors que le bénéficiaire de cette cession a pris à sa charge les frais d'artistes, d'orchestre, de costumes, de publicité et, d'une manière générale, toutes les dépenses inhérentes au spectacle. Selon les conventions intervenues entre les parties, cette cession est consentie moyennant le partage, dans une proportion déterminée, des recettes journalières.

Contrairement aux prétentions des intéressés, ce partage de recettes est incompatible avec la notion d'association en participation, laquelle implique l'existence d'un compte d'exploitation spécial et le partage des bénéfices ou des pertes.

Dans ces conditions, le rappel de taxe mis à la charge du propriétaire du fonds de commerce sur la fraction des recettes journalières qui lui a été attribuée en rémunération des services par lui rendus à l'entrepreneur de spectacles n'a pu qu'être maintenu (instr. n° 288 du 17 novembre 1952).

115La participation peut être gérée par tous les participants, mais le plus souvent elle est gérée par un seul d'entre eux, désigné par les statuts. Le gérant est alors seul connu des tiers et traite avec eux en son nom personnel.

Les participants et le gérant en particulier doivent opérer dans les conditions prévues au contrat. Ils sont notamment tenus de rendre compte aux coparticipants de leurs opérations dans la participation ; le défaut de compte rendu ou la reddition de comptes inexacte constituent des motifs indiscutables de rejet de la participation. Pour le gérant, la reddition de compte résulte de la tenue du compte de la participation qui permet la répartition des résultats.

116Au regard de la TVA, les opérations réalisées par les participants entre eux ne sont pas imposables, à condition que ces opérations soient effectuées dans le cadre même du contrat de société et qu'elles soient conformes aux conventions intervenues entre les parties. Il en est ainsi lorsqu'un participant fournit des marchandises ou rend des services à la participation, sous réserve que ces marchandises ou services soient remboursés au prix de revient réel ; à défaut, en effet, le participant devrait être considéré comme ayant réalisé une opération en dehors du cadre de la participation et cette opération serait imposable.

De même, l'associé qui met son matériel à la disposition de l'association en participation moyennant le versement d'une certaine somme est normalement assujetti à la TVA, à moins qu'il ne soit en mesure d'apporter la preuve que les sommes reçues ont le caractère d'un simple remboursement (réponse à M. Halbout, député, JO, débats AN du 22 janvier1966, p. 103).

L'association est normalement soumise à la TVA au titre de ses opérations avec des tiers ; en principe c'est le gérant qui est redevable de cet impôt.

117 Ne constituent pas une association en participation mais un sous-traité :

- l'accord suivant lequel une société titulaire d'un marché de travaux confie l'exécution d'une partie de ces travaux à un entrepreneur. Dès lors que le contrat intervenu prévoit, non la mise en commun des bénéfices ou des pertes, mais l'attribution à chaque contractant du prix brut des travaux effectués, il s'ensuit que la société qui a traité avec le maître de l'ouvrage est redevable de l'impôt sur le chiffre d'affaires à raison du prix total qu'elle a encaissé (CE, 21 avril 1947, Société d'électricité Haut-Morvan, TJ, n° 22-003) ;

- la convention suivant laquelle un concessionnaire de service public de transports confie l'exécution du service à une ou plusieurs entreprises, dès lors que la mise en commun des bénéfices ou des pertes en vue de leur répartition ultérieure n'a pas été prévue, l'entreprise exploitante, qui a droit à une part forfaitaire des recettes globales sans rapport direct avec ses dépenses d'exploitation, conservant à sa charge la totalité de ces dépenses et assurant à ses risques et périls les transports dont l'exécution lui a été ainsi sous-traitée.

Il s'ensuit que ce sous-traitant est redevable de la taxe à la production sur les sommes reçues du concessionnaire, nonobstant la circonstance que celui-ci aurait acquitté l'impôt sur les recettes globales du service public dont il est titulaire (CE, 30 avril 1951, n° 92375, Compagnie pyrénéenne de transports et n° 786, société Transports palois réunis, TJ, n° 22-006) ;

- la convention conclue entre deux parties qui ne prévoit pas de reddition de comptes et laisse la charge des risques à l'une d'entre elles seulement (CE, 1er mars 1953, Janvier Audier et Cie) ;

- le contrat qui n'aboutit pas à la mise en commun des profits et des pertes résultant de l'ensemble des opérations mais laisse à chacune des parties le soin d'assurer l'équilibre financier de ses propres opérations et ne prévoit aucun partage des bénéfices qui en résultent (CE, 21 septembre 1955, X... ) ;

- l'accord conclu entre deux sociétés et qui ne prévoit ni obligation mutuelle de rendre compte, ni participation aux bénéfices et aux pertes, ni aucune mise en commun des moyens de travail (CE, 11 octobre 1961, n° 27840, Établissements Saturnin ; 18 mars 1963, n° 34869, Société commerciale et immobilière de Normandie) ;

- l'accord conclu entre plusieurs sociétés et qui offre à chacune d'elles la possibilité de réaliser en propre des bénéfices ou de subir des pertes indépendamment des résultats du groupe (CE, 3 juillet 1964, n° 43177, société Fabriques réunies de lampes électriques) ;

- l'accord conclu entre deux sociétés qui ne peut être regardé comme réalisant la mise en commun des résultats pour le motif que le produit brut des ventes est réparti sans rapport avec les frais généraux supportés à l'occasion de chaque affaire (CE, 15 juillet 1964, n° 59547, SOGIMATE) ;

- la convention pour la réalisation de laquelle il n'existe pas de comptabilité spéciale retraçant les opérations prétendument effectuées en vue de la réalisation d'un but commun et n'est pas stipulé un partage des bénéfices ou des pertes, chacune des entreprises assurant sous sa responsabilité la fonction qui lui est propre et assurant elle-même l'équilibre de ses recettes et des dépenses (CE, 9 mars 1966, n° 5865, société Paris Elysées Films) ;

- l'accord conclu entre deux entreprises, dont une clause prévoit qu'avant toute répartition des pertes ou des bénéfices, il serait attribué à l'une d'elles une redevance forfaitaire l'excluant ainsi des aléas de l'opération (CE, 10 mars 1963, n° 40689, sieur X... ) ;

- l'accord selon lequel une société reçoit, à raison des travaux effectués par elle pour le compte d'autres entreprises, des sommes calculées forfaitairement (CE, 7 juin 1961, n° 33028, société Entreprise Chemin) ;

- la convention passée entre deux sociétés dont aucune des dispositions ne prévoit la mise en commun des profits et des pertes et qui assure à l'une des sociétés la totalité des recettes d'exploitation à concurrence du montant de ses apports et frais de toute nature (CE, 21 février 1966, n° 62123, Gallus Films).

La circonstance que le taux de la rémunération allouée à une société, en compensation de l'usage des wagons lui appartenant, a été périodiquement modifié, parfois avec effet rétroactif et suivant les résultats de l'exploitation pendant la période envisagée, n'est de nature ni à enlever aux sommes ainsi versées leur caractère de prix de location, ni à faire regarder ladite société comme participant en qualité d'associé aux aléas de l'entreprise, dès lors qu'il n'est pas établi que les bénéfices et les pertes de l'exploitation fassent l'objet d'un véritable partage entre les deux sociétés intéressées. Il en résulte que la société qui a payé la rémunération dont il s'agit n'est pas fondée à soutenir que les sommes ainsi versées ont le caractère de bénéfices distribués à un coassocié, ni par conséquent, à se prévaloir de la circonstance que ces sommes auraient déjà été frappées de la taxe entre les mains du locateur des wagons (CE, 22 juillet 1950, n° 62081, Société de transports et de manutention industriels, TJ, n° 22-004).

En l'absence de clause prévoyant le partage des bénéfices et la participation commune aux pertes éventuelles, le fabricant qui dispose de comptoirs de vente dans un grand magasin moyennant l'abandon d'un pourcentage convenu des recettes réalisées dans lesdits comptoirs, ne peut exciper de l'existence d'une société de fait entre l'exploitant de ce magasin et lui-même.

D'où il suit que ce fabricant n'est pas fondé à se prévaloir de cette prétendue société de fait pour soutenir que l'impôt à lui réclamé ferait double emploi avec celui acquitté par le grand magasin, et qu'il est en conséquence redevable de l'impôt du chiffre d'affaires sur le montant total des ventes réalisées par lui ou pour son compte (CE, 7 juin 1948, n° 74002, X... ).

La qualité d'associé en participation doit être refusée à deux négociants qui, bien que liés par un contrat de participation, n'en ont pas respecté les principales clauses. Il en est ainsi spécialement lorsque l'un des deux contractants n'a ni tenu la comptabilité spéciale prévue par l'acte, ni rendu compte de ses opérations, et que l'autre n'a jamais fourni l'indication de ses prix d'achat des marchandises, ni exigé aucune justification des prix de vente réellement consentis aux clients. D'où il suit que le premier n'est pas fondé à se prévaloir de la prétendue participation pour soutenir que l'impôt à lui réclamé ferait double emploi avec celui acquitté par le second (CE, 5 novembre 1951, n° 52956, X... , TJ, n° 22-002).

Ne saurait être regardée comme ayant agi en qualité de membre d'une association en participation la société qui, pour l'exécution de travaux immobiliers, a reçu du maître de l'oeuvre des sommes dont elle n'établit pas qu'elles avaient le caractère d'un simple remboursement de frais, alors surtout que ces sommes ont été calculées forfaitairement ; qu'aucun règlement définitif n'est intervenu et qu'au surplus les autres sociétés participantes ont, chaque année, inscrit à leur compte de « profits et pertes » et soumis à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, non leur quote-part dans les bénéfices de la participation alléguée, mais la différence entre leurs recettes et leurs dépenses propres de l'exercice. Dans ces conditions, les sommes reçues par la société en question représentaient le véritable prix des travaux par elle exécutés et, dès lors, c'est à juste titre que ces sommes ont été soumises à la taxe sur le chiffre d'affaires (CE, 20 juillet 1951, n° 85884, Société Fraisse et Delafontaine ; n° 85319, Société Entreprises Campenon-Bernard).

118 La qualification d'association en participation a été reconnue :

- à un contrat dont une clause exclut expressément de la répartition certains frais généraux, les provisions pour risques, en cours et les réserves réglementaires incombant à l'un des participants (CE, 11 janvier 1967, n° 67625, société La Foncière) ;

- à des contrats conclus entre sociétés mères et filiales et qui associent explicitement les intéressées aux bénéfices et aux pertes (CE, 26 octobre 1966, n° 63536, société Henri Devred) ;

- au groupement dont les statuts prévoient la répartition finale des gains et des pertes en précisant que les participants se répartiraient leurs parts entre eux comme ils l'entendent (CE, 25 octobre 1963, n° 50190, Société nantaise des établissements Chatel-Dollfus).

119Les opérations faites entre les coparticipants échappent à la TVA ; par contre, doivent être imposées les affaires traitées par la participation soit avec des tiers, soit en dehors du contrat de participation avec les participants ou encore les rétributions acquises aux participants en tout état de cause et indépendamment des résultats de la participation.

Ainsi ont été considérés comme imposables :

- les sommes qu'une personne reçoit à titre particulier de l'association dont elle fait partie (CE, 24 mars 1965, n° 79279, dame X... ) ;

- les intérêts acquis au gérant d'une participation lorsque celui-ci est créditeur de la participation ou de l'un de ses participants (CE, 25 novembre 1964, n° 24844, Comptoir des textiles artificiels) ;

- les sommes qu'une société reçoit d'une participation au titre de ses frais de gérance ou de ses locations de matériel à la participation, du moment que ces sommes ont été calculées forfaitairement d'une façon excluant tout aléa (CE, 13 janvier 1965, n° 38002, société L'Entreprise industrielle) ;

- les remboursements de frais entre participants d'une association en participation lorsqu'ils revêtent un caractère forfaitaire (CE, 27 juin 1966, n° 65232, Société française de cinématographie) ;

- la rémunération forfaitaire du gérant d'une association en participation (CE, 7 juin 1961, n° 33028, société Entreprise Chemin).

Présentent le caractère d'une affaire les travaux effectués par une association en participation pour le compte du gérant de celle-ci, dès lors que les sommes encaissées à ce titre constituent un prix de façon et une recette pour l'association en participation, laquelle, en dépit de son caractère occulte, constitue en fait une entreprise distincte, ayant son activité propre ainsi que ses recettes et dépenses particulières.

D'où il suit que le gérant de la participation, pris en cette qualité, a été, à bon droit, imposé à la taxe sur les transactions à raison desdits prix de façon, nonobstant la circonstance que les travaux auraient fait l'objet non de factures mais d'un simple enregistrement sur un livre intérieur de l'entreprise gérante (CE, 31 janvier1951, n° 89034, Société Giguet Frères et Cie, TJ, n° 22-005).

Par contre, ne sont pas imposables les prélèvements prioritaires sur les bénéfices déterminés en fonction du coût d'amortissement du matériel mis à disposition commune par les membres d'une participation, du moment que ces prélèvements revêtent le caractère d'une simple modalité de répartition des bénéfices et ne constituent pas une charge de la participation ; cette condition est satisfaite dès lors que ces prélèvements sont opérés dans la mesure où sont réalisés des bénéfices et que les pertes éventuelles sont supportées par les intéressés, sans limitation, dans les mêmes proportions (CE, 21 février 1966, n° 67533, Société générale des transports départementaux).

120Pour la société qui a mis à la disposition d'une association en participation dont elle est membre le matériel nécessaire à son activité et qui reçoit, à ce titre, des sommes correspondant aux annuités d'amortissement de ce matériel, lesdites sommes ne sauraient être assimilées à un remboursement de frais dès lors qu'elles ont été fixées par la société sur la base d'un taux forfaitaire choisi par elle ; elles constituent le revenu d'une location de matériel qui est de nature commerciale. Il en est ainsi nonobstant le fait que ces sommes sont inférieures ou égales aux dotations pour amortissements décidées par la société et passées dans ses propres écritures (CE, 28 novembre 1973, req. n° 90462, SA Ackerman Lamance).

121Il est précisé qu'en vertu de l'article 261 B du CGI certains remboursements de frais perçus par les sociétés en participation constituées entre personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti bénéficient, sous certaines conditions, de l'exonération de la TVA. Cette question fait l'objet de développements ci-après DB 3 A 315 .