SECTION 2 PERSONNES BÉNÉFICIAIRES DU DROIT À DÉDUCTION

SECTION 2

Personnes bénéficiaires du droit à déduction

1En règle générale, un contribuable ne peut déduire un déficit que s'il l'a personnellement subi. Ce principe doit toutefois être combiné avec la règle d'imposition par foyer fiscal.

Les différentes questions qui se posent à cet égard font l'objet des trois paragraphes ci-après :

- principe ;

- situation des associés ou membres des sociétés ;

- incidences de la règle d'imposition par foyer.

  A. PRINCIPE

1. Revenus professionnels.

a. Exploitant.

2Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (cf. notamment arrêt du 12 juillet 1937, n° 52528), le droit au report déficitaire est normalement subordonné à l'identité d'exploitant.

C'est ainsi que les déficits subis par un contribuable dans l'exploitation de son entreprise ne peuvent pas, en cas de cession de fonds, être reportés sur les bénéfices ultérieurs réalisés par le cessionnaire (voir aussi ci-dessous n° 9 ).

La circonstance que l'activité à laquelle se rapporte le déficit ait cessé ne met pas obstacle à la déduction de ce dernier.

Ainsi, une dette d'origine commerciale conserve ce caractère même après la cessation de l'activité qui lui a donné naissance ou après changement d'activité et, par suite, elle est susceptible de faire apparaître un déficit commercial l'année où le contribuable est amené à l'acquitter dans la mesure où elle est devenue certaine à cette date (CE, arrêts des 26 juin 1974, n°s 84866 et 85103, RJ III, p. 139 et 19 octobre 1977, n° 98928).

De même, une dette contractée par un exploitant, alors qu'il était soumis au régime du bénéfice réel, mais qui est devenue certaine dans son principe comme dans son montant au cours d'une année au titre de laquelle il relève du régime forfaitaire, peut être prise en compte indépendamment du forfait et imputée en tant que déficit réel, sur le revenu global (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 24158).

b. Héritiers de l'exploitant.

3Ne sont pas admis à reporter sur les revenus imposables le déficit précédemment subi par le contribuable décédé :

- les héritiers qui gèrent en indivision le fonds de commerce précédemment exploité par leur auteur (CE, arrêt du 5 juin 1937, n° 54961, RO, p. 348) ;

- le fils du de cujus qui continue l'exploitation du fonds ayant appartenu à son père (CE, arrêt du 12 juillet 1937, n° 52528, RO, p. 447).

De même, les héritiers d'un contribuable décédé qui gèrent en indivision l'entreprise précédemment exploitée par leur auteur, ne peuvent demander que le déficit subi par eux, postérieurement à la date du décès, soit déduit des profits réalisés par le défunt (CE, arrêt du 21 avril 1947, n° 78520, RO, p. 197).

4 c. Veuf ou veuve de l'exploitant, cf. n°s 15 et suivants.

2. Déficits au titre des revenus mobiliers.

5Les déficits au titre des revenus mobiliers peuvent dans certains cas exceptionnels être imputés sur le revenu global d'un contribuable.

Ainsi, l'administrateur d'une société anonyme, condamné à payer une partie du passif social après faillite de cette société, est en droit, bien qu'après cette date il ne soit plus administrateur, de constater du fait de ce paiement un déficit de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et d'imputer ce déficit sur son revenu global (CE, arrêt du 29 avril 1977, n° 808, RJ III, p. 96).

3. Revenus fonciers.

6L'exploitant s'entend en principe du propriétaire de l'immeuble, c'est-à-dire de la personne qui est taxable au titre des revenus fonciers.

(Pour les cas particuliers, voir n°s 13 et suiv.  ; en ce qui concerne le nu-propriétaire, cf. DB 5 D 311 .)

  B. SITUATION DES ASSOCIÉS OU MEMBRES DE SOCIÉTÉS

7Deux cas sont à envisager selon que les bénéfices réalisés par les sociétés sont taxables à l'impôt sur le revenu, ou à l'impôt sur les sociétés.

  I. Sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes

8Il est rappelé que conformément aux dispositions des articles 8 et 8 ter du code, les associés ou membres des sociétés de personnes et assimilées n'ayant pas opté pour le régime des sociétés de capitaux sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part leur revenant dans les bénéfices sociaux.

Corrélativement, les associés ou membres de telles sociétés peuvent imputer sur leur revenu global -et le cas échéant, reporter- la fraction des déficits sociaux leur incombant dans les résultats desdites sociétés.

Cas particuliers :

1° Rachats de parts.

9Le déficit afférent à des parts possédées par d'autres associés, même si celles-ci ont fait ultérieurement l'objet d'un rachat par l'un d'eux, ne saurait venir en déduction du revenu imposable de ce dernier. En effet, la fraction du déficit social susceptible d'être imputée sur le revenu global de chaque associé doit être nécessairement déterminée sur la base des droits détenus par l'intéressé à l'époque où le déficit a été subi (CE, arrêts du 23 novembre 1963, req. n° 57689, RO, p. 437 et du 23 avril 1971, n° 77799, RJ III, p. 88).

2° Entreprise individuelle faisant suite à une société de personnes.

10En ce cas, les associés qui se retirent, comme l'associé qui continue seul l'exploitation, sont en droit d'imputer -et le cas échéant, de reporter- sur leur revenu global la quote-part de déficit leur incombant dans les résultats sociaux, suivant les conditions de droit commun.

3° Société de capitaux dont la situation juridique est irrégulière.

11À défaut d'immatriculation au registre du commerce, une société commerciale (SARL) n'est pas dotée de la personnalité morale. Elle revêt par suite le caractère d'une société de fait.

Faute d'avoir été informée de cette situation, l'Administration est en droit d'opposer à la société son caractère apparent de SARL.

Mais elle ne peut refuser à un associé, en ce qui le concerne personnellement, de se prévaloir de la situation réelle, c'est-à-dire de sa qualité d'associé d'une société de fait fondé à imputer sur son revenu global, dans les mêmes conditions qu'un membre d'une société de personnes, une somme égale à la fraction correspondant à ses droits dans la société du déficit subi par celle-ci (CE, arrêt du 18 juin 1980, n° 15186, RJ III, p. 93).

  II. Sociétés qui relèvent de l'impôt sur les sociétés

12L'imputation et le report des déficits subis par ces sociétés s'effectuent dans le cadre et selon les règles de l'impôt sur les sociétés. Les membres de ces sociétés ne peuvent donc, en aucun cas, déduire une quote-part des déficits sociaux (CE, arrêts du 15 mars 1972, n° 82033, RJ III, p. 68 et du 27 février 1974, n° 88191, RJ III, p. 57 ; cf. également sur ce point DB 5 B 2432, n° 1 ).

Dans le même sens, l'associé gérant d'une SARL n'ayant pas opté pour le régime des sociétés de personnes ne peut déduire les déficits d'exploitation de cette société de son propre revenu global (CE, arrêt du 7 novembre 1979, n° 9457).

De même, l'associé en participation qui n'est pas indéfiniment responsable ne peut pas déduire de son revenu global la fraction du déficit correspondant à ses droits dans l'association en participation dont il est membre, dès lors qu'à hauteur desdits droits, l'association est passible de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 21 mars 1983, n° 30111).

  C. INCIDENCES DE LA RÈGLE D'IMPOSITION PAR FOYER

13Compte tenu de la règle d'imposition par foyer, une difficulté peut se présenter s'agissant d'un exploitant qui, ayant subi un déficit depuis moins de cinq ans encore reportable :

- devient personnellement imposable en tant que contribuable distinct [enfant cessant d'être à la charge de ses parents, contribuable devenu veuf (ou veuve) par exemple] ;

- ou, au contraire, cesse d'être considéré comme un contribuable distinct (cas de la femme mariée au cours de l'année d'imposition avant le 1er janvier 1983 et cas de l'un ou l'autre des époux après cette date).

Ces situations sont examinées ci-après :

1° Déficits subis par un enfant devenant personnellement imposable.

14Les déficits provenant de biens propres à l'enfant peuvent dès lors qu'ils n'ont pas été imputés au moment où celui-ci devient personnellement imposable, être pris en compte pour l'établissement de l'impôt dû par cet enfant. Corrélativement, les parents ne peuvent faire état de ces mêmes déficits pour l'établissement de leur imposition.

2° Décès de l'un des époux - Divorce ou séparation.

15Depuis l'imposition des revenus de l'année 1983, en cas de décès de l'un des époux, le conjoint survivant, qu'il s'agisse du mari ou de la femme, est personnellement imposable pour la période postérieure au décès (art. 2 VIII-3 de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982).

Ainsi, en cas de décès de l'un des conjoints, l'époux survivant peut déduire les déficits reportables provenant soit de la gestion de ses biens propres, soit de son entreprise ou de son activité personnelle et la moitié des déficits afférents aux biens qui dépendaient de la communauté conjugale (en ce sens, RM, M. André Fosset, JO, déb. Sénat du 3 mai 1984, p. 711).

16En cas de séparation ou de divorce des époux, il y a lieu de se reporter aux règles applicables en cas de décès de l'un des conjoints.

Ainsi, en cas de séparation ou divorce , chacun des époux devenu imposable distinctement, est admis à déduire les déficits reportables provenant, soit de biens lui appartenant en propre, soit de son entreprise ou de son activité personnelle et la moitié des déficits afférents aux biens qui dépendaient de la communauté conjugale.

3° Déficits subis par le mari ou la femme antérieurement au mariage.

17En cas de mariage, le ménage peut tenir compte, sur la déclaration de revenus établie au nom du couple, des déficits encore reportables, affectant antérieurement au mariage les biens, entreprises et activités de chacun des conjoints