SECTION 4 REVENU DISPONIBLE
3. Paiement par l'intermédiaire d'un mandataire.
8Les loyers revenant à un propriétaire doivent être considérés comme étant à sa disposition dès leur perception par le mandataire de l'intéressé, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date ledit mandataire est appelé à rendre compte de sa gestion (CE, arrêts du 8 février 1943, n°s 57510 et 58093, RO, p. 284). De même, un contribuable doit être considéré comme ayant disposé d'une somme qui, bien que ne lui ayant pas été payée directement, a été utilisée conformément à ses instructions (CE, arrêts du 24 mai 1967, n°s 65140, 65141 et 65143).
Des revenus de valeurs mobilières provenant d'une succession qui ont été, au fur et à mesure de leur mise en paiement, versés par la banque entre les mains du notaire, mandataire des héritiers pour le règlement de la succession doivent être réputés appréhendés par les héritiers dès leur versement (CE, arrêt du 6 janvier 1984, n° 29639).
Dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d'encaisser pour son compte certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées par la clientèle à ce tiers doivent aussitôt encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable (CE, arrêts du 29 juillet 1983, n°s 24526 et 35564).
Toutefois, le Conseil d'État estime que le revenu n'est pas disponible lorsque l'inscription au crédit du compte courant du mandant constitue une écriture purement fictive en raison des intentions et des actes de son auteur (CE, arrêts du 17 novembre 1972, n°s 80158 et 81899, RJ III, p. 189).
Dans ces deux affaires, la société mandataire avait bien avisé ses clients qu'elle créditait leur compte des profits engendrés par les opérations dont elle était chargée, mais, en fait, le précédent directeur général de ladite société avait appréhendé à son profit personnel les sommes inscrites en compte courant.
De même, si en application de l'article 125 du CGI, le fait générateur de l'imposition des intérêts des sommes qui rémunèrent le dépôt de sommes d'argent est le seul fait, soit du paiement de ces intérêts de quelque manière qu'il soit effectué, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte, le principe que rappellent ces dispositions et suivant lequel toute somme portée au crédit d'un compte, doit normalement, être regardée comme mise à la disposition de son titulaire, ne peut s'appliquer s'il est établi que cette écriture, au moment où elle a été passée avait un caractère fictif en raison des intentions comme des actes de son auteur (CE, arrêt du 13 avril 1983, n° 35845).
IV. Exceptions au principe de l'imposition du revenu disponible
9Dans certains cas, la loi prévoit l'imposition de revenus acquis même s'ils ne sont pas encore disponibles :
a. Ainsi, dès lors qu'en matière commerciale, on retient les notions de créances acquises et de dépenses engagées, le bénéfice imposable peut provenir de ventes réalisées à crédit dont le règlement n'interviendra qu'après la clôture de l'exercice ;
b. En vertu de l'article 167 du CGI, toute personne qui transfère son domicile à l'étranger devient imposable à raison de tous les revenus qu'elle a acquis -sans en avoir la disposition- antérieurement à son départ ;
c. L'article 204-1 du CGI prévoit que dans le cas de décès du contribuable, l'impôt est établi non seulement sur les revenus dont le contribuable a disposé avant son décès ou dont le versement résulte du décès, mais encore sur ceux qu'il a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès ;
d. L'article 150 H du CGI prévoit expressément que les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont calculées en fonction du prix de cession. Dès lors, seul doit être retenu le prix stipulé dans l'acte de vente, quelles que soient les conditions dans lesquelles il a été ou sera payé. La circonstance que le prix de cession n'ait pas été effectivement encaissé par le cédant ou même que celui-ci ait renoncé à bénéficier du privilège du vendeur ne fait pas obstacle à ce que la totalité de la plus-value soit soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année au cours de laquelle l'aliénation est intervenue (CE, arrêt du 12 janvier 1972, n° 77732. RJ III, p. 27, toujours valable bien que rendu en matière de plus-value sur terrain à bâtir imposable en vertu de l'article 150 ter du CGI, abrogé à compter du 1er janvier 1977) ;
e. Cette dernière solution est également applicable en cas de taxation selon les dispositions des articles 92 B et 160 du CGI.
V. Reversement de revenus antérieurement perçus et imposés
1. Principe.
10Le reversement de revenus perçus au cours d'années précédentes est, en principe, sans incidence sur les impositions régulièrement établies en tenant compte de ces revenus (CE, arrêts du 6 octobre 1971, n° 80636, RJ III, p. 167 et du 7 novembre 1975, n° 85284, RJ III, p. 181).
Ce reversement qui s'analyse en une réduction du revenu brut disponible s'impute alors sur les revenus de la même catégorie de l'année au cours de laquelle il est intervenu dans la mesure où les règles propres à cette catégorie le permettent. Le déficit éventuel peut être normalement retranché du revenu global imposable de la même année ou, en cas d'insuffisance de ce dernier, de celui des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement.
Bien entendu, si le reversement intervient au cours de l'année même de la perception du revenu, il convient de n'imposer que le montant réel des revenus disponibles.
2. Exceptions.
11 1° Un régime spécial est prévu en ce qui concerne les remboursements d'avances, prêts ou acomptes consentis par les sociétés à leurs associés et taxés comme revenus distribués en vertu des dispositions de l'article 111 a du CGI.
En effet, par une disposition expresse de la loi, ces remboursements entraînent une restitution de l'impôt qui avait été réclamé lors de la mise à la disposition des avances ou des prêts (cf. DB 4 J 1212, n°s 35 et suiv. ).
2° En cas d'annulation, résolution ou rescision de la vente d'un bien immobilier, l'impôt afférent à la plus-value réalisée antérieurement est admis en dégrèvement.
VI. Revenus des biens compris dans une succession
12Chaque héritier doit être considéré comme ayant disposé de sa part dans les revenus de la succession au moment où la succession a été créditée de ces revenus, dès lors qu'il n'est pas allégué qu'un obstacle juridique ou autre l'ait empêché d'en disposer effectivement (CE, arrêts du 26 octobre 1960, n° 40031, RO p. 178 et du 16 février 1972, n° 81760, RJ III, p.50).
L'application de ces règles aux revenus des biens compris dans les successions contestées conduit donc à des solutions différentes selon l'objet du litige qui oppose les héritiers.
1. Le litige ne concerne pas la détermination des droits respectifs des héritiers sur les produits des biens compris dans la succession.
Dans cette hypothèse, les héritiers ont la possibilité de se répartir les revenus de la succession au fur et mesure de leur réalisation. De ce fait, il y a lieu de considérer, conformément au principe exposé ci-dessus, que chacun d'eux a disposé de sa part, au moment où la succession a été créditée, même si aucune répartition n'a été effectuée.
Cette solution s'applique notamment lorsque le litige porte sur l'évaluation de certains biens compris dans la succession ou sur les modalités de partage de l'actif successoral (exemple : un élément de la succession est revendiqué par plusieurs héritiers) alors que les droits théoriques de chacun des héritiers ne sont pas contestés (exemple : la succession revient à deux personnes qui reconnaissent avoir des droits égaux).
2. Le litige porte sur les droits respectifs des héritiers et les revenus de la succession ne sont pas répartis pendant la durée du procès.
En principe, la part des revenus de la succession revenant à chacun des héritiers ne peut pas être fixée tant que le litige n'a pas été réglé par un accord amiable ou par un jugement exécutoire.
Toutefois, lorsqu'il s'agit de revenus imposables dès leur acquisition par les membres de l'indivision (sur la distinction à faire entre les revenus acquis et les revenus disponibles, cf. ci-dessus n°s. 4 et suiv. ), le fait générateur de l'impôt se situe à la date du jugement rendu en première instance, même si l'exécution de ce jugement est suspendue en raison d'un appel (rappr. arrêt du CE du 6 novembre 1974, n° 93547, RJ 1974, n° II, p. 148). Autrement dit, lorsqu'un jugement est frappé d'un appel suspensif, le fait générateur de l'impôt n'est retardé jusqu'à l'intervention du jugement d'appel que s'il s'agit de revenus imposables à la date où ils deviennent disponibles.
Le fait générateur de l'impôt se situe donc à la date de cette décision et le délai de prescription ne court qu'à compter de l'année suivante (cf. art. L. 169 du LPF).
La situation est toutefois différente si le litige a pour objet de faire modifier une situation juridique nettement définie (par exemple : situation résultant d'un testament dont la validité est contestée par un tiers). Il résulte, en effet, de la jurisprudence du Conseil d'État, que l'Administration doit alors s'en tenir à cette situation juridique pour répartir et imposer chaque année les revenus de la succession au nom des héritiers (cf. arrêts du 9 janvier 1961, n° 48629 et du 7 juillet 1972, n° 83349).
Mais dès l'instant où un jugement exécutoire modifie, avec effet rétroactif, la situation juridique antérieure, des régularisations doivent être effectuées : les héritiers auxquels des droits complémentaires sur les revenus sont reconnus deviennent imposables dans les conditions indiquées au début du présent paragraphe ; ceux dont les droits sont réduits ou annulés peuvent, en règle générale, imputer leurs reversements sur leurs autres revenus de même nature ou sur leur revenu global.
3. Le litige porte sur les droits respectifs des héritiers, mais les revenus de la succession sont répartis, en totalité, ou partiellement pendant la durée du litige.
Sous réserve des mesures susceptibles d'être prises dans certains cas particuliers, la situation de fait créée par les héritiers leur est opposable sur le plan fiscal ; chacun d'eux est donc imposable à raison des revenus dont il a effectivement disposé au cours de l'année d'imposition.
Si des régularisations apparaissent nécessaires lorsque le litige est réglé, elles sont effectuées conformément aux principes exposés à la fin du paragraphe 2.
En définitive, pour l'application des règles qui précèdent, il convient, chaque fois qu'une succession est contestée, de déterminer si les héritiers ont eu ou non la disposition des revenus de la succession.
À cet égard, le service aura soin, afin d'être en mesure d'établir en temps utile les impositions dues par les héritiers, de demander des renseignements précis sur :
- l'objet du litige ;
- la situation juridique apparente ;
- la situation de fait, lorsque les revenus sont répartis pendant la durée du litige ;
- le déroulement de la procédure afin de pouvoir effectuer les régularisations nécessaires.
VII. Revenus provenant de biens ou entreprises en indivision
13Les membres d'une indivision successorale ou postconjugale sont personnellement imposables pour la part de revenus correspondant à leurs droits dans l'indivision sans qu'il y ait lieu de tenir compte du fait que l'un ou l'autre d'entre eux n'aurait pas effectivement perçu cette part.
Il en est ainsi pour chaque copropriétaire d'un immeuble indivis (CE, arrêt du 8 février 1978, n° 2212, RJ III, p. 28).
C'est également le cas des membres d'une indivision dont dépend une entreprise industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale qui ont, du seul fait de leur qualité de coïndivisaire, celle de coexploitant (CE, arrêts du 23 juin 1978, n° 4834 ; du 25 juillet 1980, n° 13941 ; du 6 février 1981, n° 15571 ; du 7 juillet 1982, n° 11714, et du 11 juillet 1983, n° 36909).
Cependant, ainsi que le précise le Conseil d'État dans les arrêts des 6 février 1981 et 7 juillet 1982 précités, les parties peuvent convenir d'une répartition des bénéfices différente de celle qui résulterait de l'application de leurs droits respectifs dans l'indivision, la convention devant alors avoir date certaine.
Il convient par conséquent de tenir compte, le cas échéant, pour l'établissement des impositions, des conventions qui ont pu être conclues entre les indivisaires, dans la mesure où elles ont acquis date certaine avant la clôture de l'exercice concerné, s'il s'agit de bénéfices industriels et commerciaux ou de bénéfices agricoles, ou avant la fin de l'année d'imposition en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux.
VIII. Revenus de l'année du mariage, du divorce (ou séparation) ou du décès de l'un des époux
1. Mariage, divorce (ou séparation).
a. Impositions à établir.
14Conformément aux dispositions des 1, 4 et 5 de l'article 6 du CGI, l'année du mariage, du divorce ou de la séparation, trois impositions distinctes sont établies :
- l'une pour le ménage, au nom de l'époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame », correspondant à la période du mariage ;
- les autres au nom, selon le cas, de chaque futur ou ancien conjoint, pour la période précédant le mariage ou suivant le divorce ou la séparation.
b. Assiette des impositions établies pour le ménage et pour chacun des futurs conjoints ou ex-conjoints.
15L'année du mariage, du divorce ou de la séparation, les revenus sont répartis entre le ménage et chacun des futurs époux ou des ex-conjoints. Conformément au principe fixé par la loi, cette répartition s'effectue en fonction de la date de mise à disposition de ces revenus entre les mains de leurs titulaires.
16L'application de ce critère juridique ne pose pas de difficulté en ce qui concerne :
- les plus-values de cession à titre onéreux de biens ou droits de toute nature (immeubles, valeurs mobilières, droits sociaux...) : les contribuables en disposent lorsque intervient le fait générateur de l'imposition, c'est-à-dire, en règle générale, à la date de la cession ;
- les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers, les traitements, salaires, pensions et rentes, les rémunérations visées à l'article 62 du CGI : la mise à disposition de ces revenus coïncide, d'une manière générale, avec leur encaissement.
Remarque - La mise à disposition d'un revenu peut être réalisée par une opération assimilée à son encaissement (inscription à un compte courant, par exemple) ; on se reportera aux séries et divisions concernées de la DB pour chacun de ces revenus.
S'agissant des charges afférentes à ces revenus, leur répartition s'effectue en tenant compte de la date de leur paiement. Il en est de même pour les dépenses déductibles du revenu global (cf. DB 5 B 24 ) ou ouvrant droit à réduction d'impôt (cf. DB 5 B 33).
17En ce qui concerne les revenus entrant dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, la notion de mise à la disposition appelle les précisions suivantes, étant rappelé que pour les gains provenant de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières (art. 92 B du CGI), il convient de se référer à la DB 5 G 45.
Il résulte, d'une part, de la jurisprudence du Conseil d'État et, d'autre part, du caractère annuel de l'impôt sur le revenu, que la disposition de ces revenus se situe, selon le cas :
- à la date de la clôture de l'exercice pour les exploitants relevant d'un régime de bénéfice réel (BIC ou BA) ;
- à la date de la levée de la récolte pour les exploitants agricoles imposés selon le régime du forfait ;
- au 31 décembre de l'année dans les autres cas.
18Pour les associés de sociétés soumises au régime d'imposition défini à l'article 8 du CGI, la disposition de leur part de résultat dans ces sociétés intervient à la clôture de l'exercice.
19Par suite, ces revenus sont considérés comme appréhendés en totalité par leur titulaire à la date à laquelle ils sont mis à sa disposition. Ils sont donc imposables, pour leur intégralité, au titre de la période d'imposition comprenant cette date.
Ainsi l'année du mariage, par exemple, si l'un des conjoints exerce une activité non commerciale, le revenu correspondant est, par définition, mis à sa disposition le 31 décembre. Il doit, en conséquence, être compris, pour son montant total, dans la déclaration des revenus du ménage.
Toutefois, l'application de ces principes peut comporter des conséquences rigoureuses en raison de la progressivité de l'impôt sur le revenu. À condition que l'activité correspondante ait débuté avant le mariage, le divorce ou la séparation, il a donc paru possible d'admettre que les revenus entrant dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles et mis à la disposition de leur titulaire après la date du mariage, du divorce ou de la séparation soient pour leur imposition, répartis prorata temporis en fonction de la date de ces événements (voir RM à M. Maurice Sergheraert, JO AN du 1er avril 1985, p. 1394). Cette exception ne serait pas justifiée lorsque la clôture de l'exercice intervient avant la date du mariage. En outre, le principe de l'annualité de l'impôt sur le revenu ne permet pas de ventiler au prorata du temps, sur deux années civiles différentes, les résultats d'un exercice commencé avant le mariage et clôturé l'année suivant celle de cet événement (RM à M. Jacques Larché, JO Sénat du 12 mars 1992, p. 615).
Il pourra également être procédé à cette répartition prorata temporis pour la part de résultat d'une société soumise au régime de l'article 8 du CGI, quelle que soit la nature du revenu taxable à ce titre, étant toutefois précisé que pour les plus-values réalisées par ces sociétés et entrant dans le champ d'application des dispositions des articles 150-A à 150-T du CGI, la répartition dans l'année s'effectuera, non prorata temporis, mais en fonction du fait générateur de la plus-value imposable.
Le bénéfice de cette mesure de bienveillance est soumis à la condition que ce mode de répartition prorata temporis soit sollicité conjointement et par écrit par les époux ou ex-époux. Cette demande peut intervenir soit lors de la souscription des déclarations des revenus de l'année du mariage, du divorce ou de la séparation, soit par voie de réclamation, dans le délai général prévu par l'article R. *196-1 du LPF. Lorsque chacun des époux ou ex-époux est titulaire de revenus de cette nature, la demande peut porter sur les revenus de l'un et de l'autre ou de l'un d'entre eux seulement. En revanche, si l'un des intéressés dispose simultanément de revenus entrant dans plusieurs des catégories susvisées, la demande éventuelle doit s'appliquer à l'ensemble de ces revenus.
Enfin, à titre de règle pratique, la répartition prorata temporis s'effectuera par mois entiers, le mois du mariage, de la séparation ou du divorce étant « rattaché » à la période d'imposition commune des conjoints ou ex-époux.
Exemple. - Monsieur et Madame R... se marient le 20 juin. Monsieur est exploitant industriel : il clôture son exercice le 30 septembre et réalise un bénéfice de 120 000 F. Madame est titulaire d'un bénéfice non commercial de 90 000 F.
Les impositions de l'année du mariage doivent, en principe, être établies de la façon suivante :
- imposition au nom de l'époux (du 1er janvier au 19 juin), BIC : 0 ;
- imposition au nom de l'épouse (du 1er janvier au 19 juin), BNC : 0 ;
- imposition au nom de M. ou Mme R... (du 20 juin au 31 décembre), BIC de M. : 120 000 F ; BNC de Mme : 90 000 F.
Les époux peuvent demander conjointement que le BIC et le BNC (ou l'un ou l'autre de ces revenus) soient répartis au prorata du temps en fonction de la date du mariage.
S'ils demandent le bénéfice de cette mesure pour le BIC réalisé par Monsieur, les impositions seront établies de la manière suivante :
- imposition au nom de l'époux (du 1er janvier au 19 juin) :
BIC : 120 000 F × 5/12 = 50 000 F
- imposition au nom de l'épouse (du 1er janvier au 19 juin), BNC : 0 ;
- imposition au nom de M. ou Mme R... (du 20 juin au 31 décembre) :
BIC de M. : 120 000 × 7/12 = 70 000 F
BNC de Mme : 90 000 F.