SOUS-SECTION 1 PERSONNES CONCERNÉES
IV. Application des critères
21Il est souligné que les arrêts cités ci-dessus n°s 5 et suivants concernent pour la plupart d'entre eux, des années d'imposition relevant de l'ancien régime de la territorialité. Les critères de domiciliation auxquels ils se référent s'appliquent également dans le cadre du régime issu de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité de l'impôt sur le revenu.
22 Pour qu'un contribuable soit domicilié en France, il suffit que l'un des critères soit rempli. Par exemple, les contribuables qui ont en France le centre de leurs intérêts professionnels ou économiques sont censés avoir leur domicile réel dans notre pays quelles que soient les autres circonstances susceptibles d'affecter leur situation. Ainsi jugé à l'égard :
- d'un contribuable de nationalité française qui, ayant en France le centre de ses intérêts, avait effectué un séjour important à l'étranger au cours de l'année d'imposition (CE, arrêt du 13 mars 1968, n° 66801, RJCD, I, p. 72) ;
- d'un contribuable de nationalité suisse qui possède en France le centre principal de ses intérêts. Le Conseil d'État n'a pas pris en considération le fait que l'intéressé était tenu par la législation suisse d'être domicilié dans ce pays pour y remplir les fonctions d'administrateur d'une société (CE, arrêt du 20 décembre 1937, n° 58316, RO, p. 738).
Remarque.
Marins de l'État en situation d'embarquement.
Le fait pour un marin de l'État d'être embarqué à bord d'un navire de la marine nationale au cours de l'année d'imposition ne suffit pas à faire perdre à l'intéressé son domicile fiscal en France alors même que lui serait attribuée, pendant tout ou partie de la période d'embarquement, une indemnité qui est réservée aux personnels appelés à servir hors du territoire métropolitain (CE, arrêt du 25 janvier 1985, n° 54902).
B. CAS DES AGENTS DE L'ÉTAT EXERÇANT LEURS FONCTIONS À L'ÉTRANGER
23Les agents de l'État en fonction à l'étranger devraient être considérés comme des contribuables domiciliés hors de France dès lors qu'ils n'ont pas de domicile dans notre pays au sens qui vient d'être défini.
L'article 4 B-2 du CGI déroge en partie à cette règle. Il dispose, en effet, que les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger, et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus, sont considérés comme fiscalement domiciliés en France.
I. Personnes concernées
24Il s'agit des agents de l'État (personnels civils et militaires, fonctionnaires statutaires et employés de nationalité française ou étrangère placés sous contrat de travail avec l'État français) exerçant leur activité à l'étranger en cette qualité. Les agents de l'État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans les TOM, sans convention avec la France, ne sont pas concernés par les dispositions de l'article 4 B-2 du CGI (cf. DB 5 B 1122, n° 22 ).
Ces dispositions ne s'appliquent pas aux agents des collectivités locales et à ceux des établissements publics (seuls les personnels dont la rémunération est imputée sur le budget d'un établissement public ont la qualité d'agent de l'établissement public), qu'ils soient à caractère administratif ou non.
II. Régime applicable
25Les intéressés sont considérés comme fiscalement domiciliés en France et, par suite, imposés dans les mêmes conditions que les fonctionnaires en service en France, lorsqu'ils ne sont pas soumis dans le pays où ils exercent leurs fonctions à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus (en ce sens, RM Maman du 1er février 1996, BOI 14 I-1-96).
Les agents de l'État en service à l'étranger qui ne peuvent apporter la preuve qu'ils ont été effectivement soumis à l'étranger à un impôt personnel sur l'ensemble des éléments de leur rémunération qui seraient taxables selon la législation française sont considérés, dû fait de la loi, comme domiciliés en France. Ils relèvent donc du régime d'imposition prévu à l'égard des contribuables domiciliés en France.
Pour apprécier si la condition d'imposition de l'ensemble des revenus dans le pays étranger est ou non remplie, il y a lieu de faire abstraction des revenus de source française autres que la rémunération proprement dite (revenus fonciers ou revenus de valeurs mobilières, par exemple).
C. INCIDENCE DES CONVENTIONS INTERNATIONALES 1
26 Suprématie de la notion de « résident » en droit conventionnel sur la notion de « domicile fiscal » en droit interne.
Les dispositions de l'article 4 B du CGI relatives à la définition du domicile fiscal en droit interne ne sont applicables, comme toutes les autres dispositions issues de la loi du 29 décembre 1976, que sous réserve des conventions internationales.
À ce sujet, il est rappelé qu'en droit conventionnel la notion de « résident » est déterminante à trois égards :
1° Lorsqu'il s'agit de définir le champ d'application d'une convention quant aux personnes qui seront concernées par les dispositions de l'accord ;
2° Pour résoudre les cas de double imposition qui résultent du fait qu'un contribuable peut être considéré comme fiscalement domicilié dans chacun des États contractants, conformément au droit interne de l'un et l'autre État (conflit de double domicile fiscal) ;
3° Pour résoudre les cas où la double imposition provient d'un conflit relatif à l'imposition dans l'État de résidence du contribuable et dans l'État de la source du revenu, lorsque cette résidence et cette source ne sont pas situées dans le même État contractant.
C'est précisément pour éviter de pareils conflits, et notamment ceux relatifs au double domicile fiscal, qu'au regard de l'application de la loi du 29 décembre 1976 et dans les cas où les relations fiscales entre la France et l'un des États contractants avec lesquels elle est liée par une convention fiscale sont appelées à jouer, la notion de « résident », appréciée au sens de la convention qui est en cause, prévaudra toujours sur celle du « domicile fiscal » résultant des dispositions de l'article 4 B du CGI.
Dès lors, une personne considérée pour l'application d'une convention fiscale conclue par la France comme « résidente » de l'autre État contractant ne peut pas être regardée comme domiciliée fiscalement en France pour la mise en oeuvre du droit interne français alors même qu'elle aurait son domicile fiscal dans notre pays au sens de l'article 4 B susvisé.
Il s'ensuit notamment que les rémunérations de source française perçues par un salarié qui, par application d'une convention fiscale, a la qualité de « résident » de l'autre État contractant seront soumises à la retenue à la source instituée par l'article 182 A du CGI dès lors qu'en tout état de cause l'intéressé ne pourra pas être considéré comme domicilié fiscalement en France pour l'application des dispositions de cet article.
Ainsi, en vertu de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, une personne qui est à la fois résidente de France et résidente de Suisse au regard de la loi fiscale interne de ces deux pays doit être considérée comme résidente de l'État où elle a son foyer d'habitation permanent (CE, arrêt du 14 mars 1979, n° 8046, RJ, III, p. 28).
Dans un arrêt ultérieur du 8 octobre 1990 (n° 75 436), le Conseil d'État a précisé qu'une personne, qui a conjointement la qualité de résident de France et de Suisse au regard du droit interne de chacun des États, est imposable dans le pays où elle a le centre de ses intérêts vitaux au sens de la convention fiscale franco-suisse ; ainsi, a des liens avec la France plus étroits qu'avec la Suisse, où ses intérêts sont moindres, et par suite, est imposable en France, un contribuable qui y exerce une activité professionnelle, y dispose de trois résidences où il emploie deux domestiques et reçoit sa famille, de quatre véhicules et d'une partie de sa fortune mobilière.
Un contribuable qui dispose d'une manière durable d'une résidence en France et en Espagne a dans ces deux pays un foyer d'habitation permanent au sens de la convention franco-espagnole. Il doit être considéré comme résident de France dÈs lors qu'il a avec notre pays « les liens personnels et économiques les plus étroits » (CE, arrêt du 21 décembre 1983, n° 27685).
Une personne qui dispose d'un foyer permanent d'habitation à la fois en France et en Algérie est imposable en France si elle a dans ce pays le centre de ses activités professionnelles au sens de la convention franco-algérienne en date du 2 octobre 1968. Il en est ainsi, dès lors que l'intéressée tire ses ressources d'actions et de parts de sociétés françaises qu'elle détient et des fonctions qu'elle y exerce (CE, arrêt du 4 décembre 1985, n° 42682).
Un contribuable qui n'exerce plus qu'une activité professionnelle restreinte en Tunisie mais dispose en France d'une résidence permanente où il perçoit des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers et où son épouse habite doit être considéré comme ayant en France les liens personnels et économiques les plus étroits au sens de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973 (CE, arrêt du 29 juin 1988, n° 51500).
1 Voir DB 5 B titre 7 .