SOUS-SECTION 2 ÉLÉMENTS EXCLUS DE LA BASE D'IMPOSITION

2. Cas des syndicats de copropriétaires assurant la gestion d'une copropriété fournissant des services supplémentaires.

36Il s'agit principalement du cas des résidences avec services (résidences pour personnes âgées, par exemple).

37Le syndicat de copropriétaires qui gère une résidence avec services exerce deux types d'activité : une activité liée à la gestion classique d'une copropriété et une activité liée à la gestion des services supplémentaires.

38Pour la première de ces activités, le syndicat bénéficie de la mesure prévue aux n°s 29 à 34 ci-dessus dans les mêmes conditions et limites.

39En revanche, les services supplémentaires (restauration, soins, blanchissage, services de coiffure, installations sportives autres que celles qui sont considérées comme des services courants (cf. n°s 29 à 34 ), animations, aide ménagère ...) et, le cas échéant, les livraisons de biens doivent être soumis à la TVA selon les modalités décrites dans l'instruction du 14 novembre 1988 (BOI 3 C-18-88).

40Ces opérations sont imposables qu'elles soient exécutées directement par le syndicat ou que celui-ci fasse appel à un fournisseur extérieur et quelles que soient les modalités selon lesquelles le prix en est réclamé aux copropriétaires : inclusion dans les charges communes de copropriété ou prix réclamé distinctement au copropriétaire.

41Doivent donc être comprises dans la base d'imposition à la TVA de ces opérations, non seulement les sommes payées par les utilisateurs au titre de ces services mais aussi la quote-part des charges de copropriété relative à ces services : charges correspondant à la conservation, l'entretien et l'administration des parties communes affectées à ces services, aux éléments d'équipement, aux frais de personnel ...

42La TVA afférente à la quote-part des charges de copropriété liée à la réalisation des services imposables est exigible lors de l'encaissement (sauf autorisation pour le paiement d'après les débits), qu'il s'agisse de provisions ou de régularisations sur charges.

La TVA afférente aux sommes réclamées de manière spécifique aux copropriétaires au titre de tels services (ex : restauration, blanchisserie, etc.) ou des ventes imposables, est exigible selon les règles propres à la catégorie à laquelle appartient l'opération concernée.

Précision :

43Lorsqu'un syndicat de copropriétaires confie la gestion des services spécifiques à un organisme tiers avec mise à disposition des installations nécessaires, il est fréquent que celui-ci ne lui verse aucune contrepartie financière pour la mise à disposition des locaux. Dans cette situation, les charges de copropriété afférentes à l'entretien des locaux concernés que le syndicat réclame aux copropriétaires doivent être comprises dans la base d'imposition de l'organisme gestionnaire des services puisqu'elles constituent une quote-part du prix des services réclamé aux clients (cf. BOI 3 C-18-88). L'organisme gestionnaire ne peut pas, en revanche, déduire la TVA incluse dans les charges de copropriété afférentes aux locaux mis à sa disposition.

Dans le cas où le syndicat de copropriétaires effectue une mise à disposition de ces locaux à titre onéreux, l'organisme gestionnaire pourra, selon les modalités habituelles, exercer un droit à déduction au titre de cette mise à disposition, le syndicat lui ayant délivré une facture établie à son nom et mentionnant la TVA conformément aux dispositions de l'article 289 du CGI.

  III. Cas particulier de certaines taxes qu'un prestataire de services se borne à recouvrer auprès du débiteur légal

44Il convient de considérer que les taxes ou redevances encaissées par un redevable de la TVA ne doivent pas être comprises dans la base d'imposition des opérations au titre desquelles elles sont perçues dès lors que l'intéressé est à même de justifier du reversement intégral à la collectivité concernée des sommes encaissées dans les cas suivants :

45- taxe de séjour définie à l'article L 2333-29 du code général des collectivités territoriales, instituée par les localités ayant le caractère de stations balnéaires, thermales, climatiques ou touristiques et dont les hôteliers et les logeurs perçoivent le montant pour le compte des receveurs municipaux.

La taxe de séjour forfaitaire, définie à l'article L 2333-41 du code général des collectivités territoriales, était également exclue de la base d'imposition à la TVA des hôteliers et des logeurs jusqu'au 24 mars 1994. Depuis cette date, elle est soumise à la TVA (cf. DB 3 B 1111, n° 103 ) ;

46- droit de timbre sur les certificats d'immatriculation des véhicules à moteur et taxe différentielle sur ces véhicules que les concessionnaires de marque automobile se bornent à recouvrer auprès de leurs clients pour le compte du Trésor public. Au cas particulier, dispensés d'avoir à justifier de l'existence d'un mandat exprès de la part des acheteurs, les revendeurs doivent se conformer aux obligations prévues par l'article 289 du CGI et, à ce titre comptabiliser à part les sommes en question et les mentionner distinctement, sans taxe, sur les factures délivrées aux acquéreurs (RM à M. Ligot, député, JO, débats AN du 11 août 1980, p. 3377) ;

47 - jusqu'au 30 novembre 1999, droit de timbre sur les contrats de transport routier ¹ (CGI, art. 934 ancien) collectés par des organismes professionnels. En effet, différents groupements professionnels délivraient aux transporteurs routiers, qui étaient les redevables légaux de ce droit, les documents exigés par la réglementation, (feuilles de route, lettre de voiture, etc.) avec la mention « droit de timbre payé sur état ». Ils facturaient alors aux entreprises de transport le droit de timbre qu'ils reversaient ensuite au Trésor public.

La base d'imposition à la TVA de ces groupements professionnels est constituée par le prix des documents remis. Le montant du droit de timbre facturé à l'identique aux transporteurs n'était pas compris dans la base d'imposition à la TVA des groupements professionnels, lorsque ceux-ci étaient à même de justifier du reversement intégral de ces prélèvements à la recette des Impôts.

Pour qu'il en soit ainsi, il convenait donc que le droit de timbre soit facturé de manière distincte et que les opérations (prélèvements - reversements à la recette des impôts) soient suivies séparément en comptabilité.

En pratique, les factures délivrées aux transporteurs devaient se présenter ainsi :

- prix des documents vendus HT ;

- TVA ;

- prix des documents vendus TTC ;

- droit de timbre ;

- total.

En revanche, lorsque les organismes en cause facturaient globalement le prix des documents vendus et le droit de timbre, la totalité des sommes correspondantes était soumise à la TVA.

Les entreprises de transport, pour leur part, ne pouvaient pas déduire de leur base d'imposition à la TVA les droits de timbre qu'elles avaient supportés, puisque ceux-ci constituaient des frais de gestion inhérents à leur activité.

48Dès lors qu'elles enregistrent la valeur des produits débarqués et des transactions réalisées, les halles à marée sont amenées à percevoir diverses sommes (redevances, taxes, cotisations) auprès des vendeurs ou des acheteurs en vue de les reverser à divers organismes.

L'article 267-II-2° du CGI prévoit l'exclusion de la base d'imposition des sommes remboursées aux assujettis qui, agissant en qualité d'intermédiaire, effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants à condition :

- de porter les sommes correspondantes dans des comptes de passage ;

- de rendre compte aux commettants ;

- de justifier auprès du service des impôts de la nature et du montant exact des débours.

Lorsque ces trois conditions sont satisfaites, sont exclues de la base d'imposition à la TVA les sommes perçues au titre :

- de la redevance dite d'équipement des ports de pêche ;

Aux termes de l'article R*. 213-1 du code des ports maritimes, les produits de la pêche débarqués dans les ports maritimes sont soumis à une redevance dite d'équipement des ports de pêche à la charge soit du vendeur, soit de l'acheteur des produits, soit de l'un et de l'autre dans les conditions fixées par le tarif de chaque port. Cette redevance, qui rémunère l'utilisation des infrastructures portuaires (amortissement et fonctionnement du port, hors halle à marée), est calculée sur la valeur des produits débarqués. Normalement, la redevance doit être acquittée à la direction générale des douanes et des droits indirects au moment du débarquement. Pour les ventes enregistrées en criée, elle doit être versée par le gestionnaire de la halle à marée qui retient le montant de la redevance afférente sur les ventes réalisées et le reverse à l'administration des douanes ² .

- de la taxe FIOM (Fonds d'intervention et d'organisation des marchés des produits de la pêche maritime et des cultures marines) ;

- de la taxe due par les premiers acheteurs en criée instituée au profit du Comité national des pêches maritimes et des élevages marins ainsi qu'au profit des comités régionaux et locaux ;

- des cotisations versées à des organismes professionnels.

Les ventes en criée sont l'occasion pour divers organismes de percevoir par l'intermédiaire des halles à marée les cotisations volontaires ou obligatoires, à caractère social ou professionnel, de leurs adhérents (écoles maritimes, syndicats professionnels, organisations de producteurs, fonds de garantie ou d'entraide ...).

  D. TIMBRES DIVERS

49Le coût des timbres apposés par leur vendeur sur les traites qu'il tire sur les clients et dont il réclame le remboursement en sus du prix ne doit pas être inclus dans ce dernier pour le calcul de la TVA.

50Les timbres d'affiches sont normalement à la charge de la personne qui fait afficher. Par suite, l'imprimeur qui se fait rembourser le coût des timbres par lui apposés sur les affiches qu'il a confectionnées n'a pas à acquitter la TVA sur le prix de ces timbres, à condition qu'il les facture à part et à prix coûtant. Mais s'il traite à forfait pour un prix global comprenant le coût des timbres, c'est ce prix global qui doit être retenu pour le calcul de ladite taxe.

51En application des dispositions de l'article 945 du CGI, il était fait obligation à l'exploitant d'un casino de délivrer aux personnes désirant entrer dans les salles de jeux une carte d'accès moyennant un prix comprenant le montant du droit de timbre prévu par cet article. La Haute Assemblée a décidé que le montant de ce droit de timbre, mis à la charge des clients et perçu pour le compte de l'État, ne constitue pas, pour l'exploitant du casino, un état constitutif de son chiffre d'affaires imposable (CE, arrêt du 23 janvier 1974, req. n° 86526, Compagnie française des grands hôtels internationaux).

  E. FRAIS D'AIDE ET D'ASSISTANCE INCLUS DANS LE FORFAIT D'HÉMODIALYSE À DOMICILE

52Le ministre des Affaires sociales et de la Solidarité nationale a institué par lettre-circulaire du 15 septembre 1983 une indemnité de 100 F par séance correspondant aux frais d'aide et d'assistance d'une tierce personne. Cette indemnité est versée à tous les dialysés à domicile par les associations qui se comportent, au cas particulier, comme de simples intermédiaires non rémunérés. Il s'agit d'une prestation en espèces de l'assurance maladie qui ne constitue pas, pour les associations, une recette imposable à la TVA dès lors qu'elle est reversée intégralement aux ayants droit ; Dans l'hypothèse où un organisme redistributeur ne rétrocéderait pas la totalité de cette indemnité, la quote-part qu'il prélèverait devrait être soumise à la taxe (RM n° 14037 à M. André Bohl, sénateur, JO, Sénat du 19 avril 1984, p. 616).

  F. INDEMNITÉS PERÇUES PAR LES BAILLEURS EN CAS DE RÉSILIATION D'UN CONTRAT DE LOCATION

  I. Dispositions en vigueur jusqu'à l'arrêt du Conseil d'État du 29 juillet 1998

53Il s'agissait notamment des indemnités :

- qui ont pour objet de compenser des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire ;

- et qui sont dues, contractuellement ou non, par une personne avec laquelle le bénéficiaire de l'indemnité entretient des relations commerciales -client ou fournisseur- (CE, 20 mai 1987, req. n° 70322). Il s'agit donc d'indemnités qui ont pour objet d'assurer l'équilibre financier des prestations convenues entre les parties (BOI 3 CA du 8 septembre 1994, n° 27).

Le Conseil d'Etat avait ainsi jugé que les indemnités perçues par un crédit-bailleur en cas de résiliation anticipée de contrats de location ou de crédit-bail de matériel étaient imposables à la TVA (arrêt SOLOMATEG, Req. n° 48158, CE, 24 juin 1987 ; arrêt CE du 23 novembre 1992, n° 93-866, Natiolocation).

Il en était ainsi lorsque l'indemnité était versée par le client ou pour son compte par la compagnie d'assurances de ce dernier.

En effet dans cette dernière situation, l'indemnité, versée au bailleur par l'assureur du locataire, souscripteur du contrat d'assurance et par délégation de celui-ci, était destinée à compenser des préjudices commerciaux courants, correspondant à des aléas normaux, inhérents à la profession exercée par le bailleur (CE, 24 juillet 1987, Req. n° 56658, SODIBAIL et n° 56660 LOCA-DIN).

Était également imposable l'indemnité d'imprévision versée par les collectivités publiques aux titulaires de marchés et qui constitue en fait un complément de prix (cf. DB 3 A 1151, n° 105 ).

Le régime d'imposition était alors le suivant :

a. Le fait générateur de l'indemnité était la date de la réalisation de l'événement qui motivait le versement de l'indemnité. La taxe était exigible chez le bénéficiaire lors de l'encaissement de l'indemnité sauf si celui-ci avait été autorisé par le directeur des services fiscaux à acquitter la taxe selon les débits.

b. L'indemnité était soumise au même taux que les opérations auxquelles elle se rattachait. En cas de changement de taux, il devait être fait application du taux en vigueur à la date de la réalisation du fait générateur.

Cas particuliers :

- Indemnités versées dans le cadre de la résiliation d'un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat.

Le taux à retenir pour les indemnités versées dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat est le taux en vigueur à la date du contrat.

- Indemnités versées dans le cadre d'un contrat de location simple.

Le taux de la TVA de l'indemnité de résiliation d'un contrat de location simple, est le même que celui qui s'applique au contrat de location en cours à la date du fait générateur.

c. Dès lors qu'elle était la contrepartie de la réalisation d'une opération taxable, l'indemnité devait donner lieu à l'émission d'un document tenant lieu de facture dans les conditions prévues à l'article 289 du CGI. Ce document permettait au client ou au fournisseur, débiteur de l'indemnité, de déduire la taxe dans les conditions de droit commun, sous réserve bien entendu que l'indemnité ne se rapporte pas à l'acquisition ou à la location d'un bien exclu du droit à déduction chez le débiteur.

1   Ce droit a été abrogé au 1er décembre 1999, par l'article 87-VI de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998, portant DDOEF.

2   La redevance d'équipement des ports de pêche suit les règles fixées au BOI 3 A-12-80 au moment de son versement par les douanes au concessionnaire du port.