SOUS-SECTION 1 ÉLÉMENTS INCLUS DANS LA BASE D'IMPOSITION

  V. Remises sur affranchissements consenties par l'administration de La Poste Opérations de routage

87L'administration de La Poste accorde aux usagers importants des remises calculées sur le coût normal d'affranchissement du courrier. Leur montant varie en fonction des contraintes imposées aux intéressés.

Au plan fiscal, elles peuvent être rangées en deux catégories.

1. Remises pour utilisation de machines à timbrer et respect des normes d'adressage.

88Une remise de 1 % est consentie à toute entreprise qui accepte d'oblitérer son courrier à l'aide d'une machine à timbrer.

Une remise de 1 à 5 % peut également être accordée sur le montant des affranchissements effectués à l'aide de machines à timbrer par certains gros usagers (EDF, banques, compagnies d'assurances, etc.) qui acceptent de présenter leur courrier en respectant certaines normes (règle d'adressage, format, encre) qui facilitent la lecture optique et le tri automatique.

Ces deux catégories de remises sont accordées en contrepartie de quelques sujétions imposées aux usagers ; elles ne rémunèrent pas un service rendu à La Poste et elles peuvent être assimilées à des rabais sur le prix de vente des timbres si elles bénéficient aux entreprises qui supportent effectivement le coût de l'affranchissement postal. Elles échappent, de ce fait, au paiement de la TVA.

En revanche, lorsque la remise est accordée à une entreprise de routage qui se charge de l'expédition du courrier pour le compte d'un tiers, le montant total de l'affranchissement est normalement inclus dans la base d'imposition de l'entreprise de routage.

Cette entreprise ne peut échapper à l'imposition des frais d'affranchissement que si elle se place dans l'une ou l'autre des situations suivantes :

- l'entreprise de routage fait bénéficier son client de la remise : dans ce cas, seule sa rémunération d'intermédiaire est soumise à la taxe ;

- l'entreprise de routage mentionne distinctement sur ses factures :

- d'une part, le coût réel de l'affranchissement, net de la remise,

- d'autre part, la rémunération d'intermédiaire majorée du montant de la remise.

Dans ce cas, la rémunération d'intermédiaire et le montant de la remise supportent la taxe ; sauf stipulation contraire, il y a lieu de considérer que le montant de la remise comprend la TVA.

2. Réductions consenties dans le cadre de contrats tarifaires.

89Des « remises » par contrats tarifaires sont prévues en faveur de certaines entreprises importantes qui, non seulement respectent les règles exposées ci-dessus, mais encore effectuent des opérations de tri et même d'acheminement du courrier ou des colis aux lieu et place de La Poste.

De telles « remises » sont consenties en contrepartie d'un allégement substantiel des charges de La Poste. Elles constituent la rémunération d'une prestation de services de nature commerciale et doivent, quelle que soit la qualité des bénéficiaires (vendeurs par correspondance, annonceurs ou entreprises de routage), être soumises à la TVA.

Ces « remises » n'ont pas à être répercutées sur les clients puisqu'elles ne constituent pas une réduction des tarifs d'affranchissements.

  VI. Ristournes pour ventes hors zones

90Les concessionnaires de marques automobiles ou autres reçoivent des ristournes pour ventes « hors zone » à l'occasion des ventes réalisées par des confrères à des clients résidant dans leur zone d'activité. Ces ristournes constituent des profits commerciaux soumis à la TVA au taux normal. En outre, il est précisé qu'elles ne présentent pas le caractère de commissions puisque les concessionnaires qui les reçoivent, n'étant pas intervenus dans l'exécution des ventes, n'ont fait aucun acte d'entremise.

  VII. Commission versée par Électricité de France à une société civile immobilière

91La somme versée par Électricité de France à titre de « participation aux frais de raccordement » au réseau électrique de l'ensemble immobilier édifié par une société civile immobilière ne peut être regardée, eu égard à sa nature et à son mode de calcul, comme un rabais sur les travaux de raccordement.

En effet, ce versement consenti par Électricité de France en contrepartie de l'engagement pris par la société d'installer dans l'ensemble immobilier édifié par elle un certain nombre d'appareils électriques, et dont le montant a été calculé en fonction du nombre et des catégories de ceux-ci, doit être considéré comme la rémunération de services rendus par la société à Électricité de France, indépendamment des travaux de raccordement effectués, et s'analyse en une commission sur ventes futures d'électricité, imposable à la TVA (CE, arrêt du 24 mars 1978, req. n° 5144, société civile immobilière Les Borromées).

  VIII. Intérêts moratoires pour paiement tardif

1. Dispositif applicable jusqu'à la parution de l'instruction du 22 mai 1998.

92Les intérêts moratoires perçus en exécution de stipulations de contrats portant sur des ventes commerciales n'avaient pas le caractère de dommages-intérêts dès lors qu'ils étaient perçus en exécution de contrats de ventes commerciales et ne pouvaient être dissociés des conditions de paiement de ces dernières. En conséquence, ces intérêts devaient être compris dans la base d'imposition à la TVA (CE, arrêt du 8 février 1978, req. n° 7709, société coopérative d'approvisionnement et de services des agriculteurs de la Manche [CASAM]).

93En. ce qui concernait le régime de TVA applicable aux intérêts moratoires ou pour paiement tardif perçus en vertu des dispositions des articles 177 à 186 et 350 à 357 du Code des .marchés publics, (cf. annexe III) relatives aux délais de mandatement ou en application des trois premiers alinéas de l'article 1153 du Code civil (cf. annexe IV), le Conseil d'État avait, en réponse à une demande d'avis formulée par le ministre, estimé que les intérêts moratoires, perçus par une personne, à raison du retard avec lequel lui avait été payée une créance qu'elle avait acquise en tant qu'assujetti à la TVA, constituaient une recette complémentaire allouée à l'intéressé pour tenir compte des modalités selon lesquelles cette créance était en définitive réglée.

La Haute Assemblée avait précisé :

- que, lorsque le principal de la créance qui servait d'assiette aux intérêts moratoires était, eu égard à sa cause juridique, imposable à la taxe, ces intérêts étaient, lors de l'encaissement, eux-mêmes inclus dans les bases d'imposition des fournisseurs de biens et des prestataires de services ;

- qu'il n'y avait pas lieu, à cet égard, de rechercher si leur perception résultait de stipulations contractuelles, des dispositions du code des marchés publics relatives aux délais de mandatement ou de l'application des trois premiers alinéas de l'article 1153 du code civil.

94Les principes définis ci-dessus s'appliquaient :

- aux intérêts moratoires et majorations éventuelles visés au code des marchés publics lorsque la date de passation du marché ou de la commande était postérieure au 31 décembre 1984 ;

- aux intérêts moratoires non contractuels exigés en vertu des trois premiers alinéas de l'article 1153 du code civil et relatifs soit à des livraisons de biens intervenues après le 31 décembre 1984, soit à des prestations de services dont l'exécution avait commencé, en totalité ou en partie, après cette même date.

Lorsqu'aucune disposition ne prévoyait que les intérêts moratoires ainsi que les majorations éventuelles étaient calculés hors TVA, il convenait de considérer que leur montant incluait l'incidence de la taxe.

La base d'imposition correspondante devait donc être déterminée en appliquant les coefficients de conversion appropriés.

95Il est rappelé que :

- d'une part, le taux de la TVA applicable aux intérêts pour paiement tardif était celui dont était passible l'opération à laquelle ils se rattachaient (cf. DB 3 C 1, n° 16 dans sa version à jour au 31 août 1994) ;

- d'autre part, lorsque les intérêts moratoires imposables étaient versés globalement à l'occasion de la réalisation d'opérations passibles de taux différents de la TVA, sans que ces sommes reçoivent une affectation précise, il appartenait au bénéficiaire d'en ventiler le montant par taux, en fonction de la répartition par taux des autres recettes taxables afférentes aux opérations concernées (DB 3 C 1, n° 16 dans sa version à jour au 31 août 1994). À cet effet, il était admis que le redevable fasse référence à la répartition par taux des recettes réalisées l'année précédente.

96En application des dispositions de l'article 289 du CGI, les intérêts pour paiement tardif devaient figurer sur les factures (ou documents en tenant lieu) délivrées par les redevables à leurs clients eux-mêmes redevables de la taxe ou, le cas échéant, faire l'objet de facturations complémentaires en mentionnant par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement.

2. Dispositif applicable depuis la parution de l'instruction du 22 mai 1998.

a. Définition des intérêts concernés.

97 Les intérêts moratoires constituent des sommes non soumises à la TVA. Il s'agit des intérêts réclamés par un fournisseur à un client qui n'a pas payé le prix à l'échéance.

Cette situation, caractérisée par la défaillance du client, se distingue donc de la situation où un fournisseur consent volontairement des délais de paiement à son client moyennant le versement d'intérêts.

Les intérêts moratoires ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client.

98Les intérêts moratoires, pour paiement tardif ou défaut de paiement, peuvent notamment être réclamés :

- en application de l'article 1153 du code civil ;

- en application de l'article 33 de l'ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986 modifiée relative à la liberté des prix et de la concurrence ;

- en application du code des marchés publics (art. 178 et suivants, art. 352).

b. Les règles applicables.

99La Cour de justice a jugé que des intérêts moratoires alloués par décision de justice ne devaient pas être soumis à la TVA (aff. C-222/81, B.A.Z. Bausystem, 1er juillet 1982).

100Il résulte, en effet, de cette jurisprudence que les intérêts moratoires, qui ne sont pas la contrepartie de l'octroi d'un crédit (il s'agit en fait d'un crédit forcé), ne sont pas afférents à une opération située dans le champ d'application de la TVA.

101À cet égard, aucune différence ne doit être établie selon que les intérêts moratoires sont acquittés par le débiteur à l'issue ou non d'une procédure juridictionnelle. En effet, l'intervention d'une décision de justice faisant application de dispositions légales ou contractuelles ne modifie pas la nature intrinsèque des intérêts moratoires.

  IX. Garanties complémentaires proposées à l'occasion de certaines ventes

102La garantie complémentaire acquittée par le client en supplément du prix de vente du bien rémunère forfaitairement un service après vente assuré par le vendeur. Les sommes perçues au titre de cette garantie sont donc imposables.

  X. Taxe de séjour forfaitaire perçue en application de l'article L. 2333-41 du code des collectivités territoriales

103À compter du 24 mars 1994, les sommes dues par les hôteliers et les logeurs au titre de la taxe de séjour forfaitaire codifiée à l'article L. 2333-41 du code des collectivités territoriales ne peuvent plus être exclues de la base d'imposition à la TVA. Cette taxe est donc incluse dans la base d'imposition des hôteliers et des logeurs depuis cette date.

ANNEXE I

 LOI N° 85-660 DU 3 JUILLET 1985
relative aux droits d'auteurs et aux droits des artistes interprètes,
des producteurs de phonogrammes et de vidéogrammes
et des entreprises de communication audiovisuelle

Titre III

De la rémunération pour copie privée des phonogrammes et vidéogrammes

Art. 31. - Les auteurs et les artistes interprètes des oeuvres fixées sur phonogrammes ou vidéogrammes, ainsi que les producteurs de ces phonogrammes ou vidéogrammes, ont droit à une rémunération au titre de la reproduction desdites oeuvres réalisées dans les conditions mentionnées au 2° de l'article 41 de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 précitée et au 2° de l'article 29 de la présente loi.

Art. 32. - La rémunération pour copie privée est, dans les conditions ci-après définies, évaluée selon le mode forfaitaire prévu au deuxième alinéa de l'article 35 de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 précitée.

Elle est exonérée de la TVA.

Remarque : L'article 54 de la loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990 (loi de finances rectificative pour 1990) abroge le deuxième alinéa de l'article 32 de la loi n° 85-660 du 3 juillet 1985.

Art. 33. - La rémunération prévue au précédent article est versée par le fabricant ou l'importateur des supports d'enregistrement utilisables pour la reproduction à usage privé d'oeuvres fixées sur des phonogrammes ou des vidéogrammes, lors de la mise en circulation en France de ces supports.

Le montant de la rémunération est fonction du type de support et de la durée d'enregistrement qu'il permet.

Art. 34. - Les types de support, les taux de rémunération et les modalités de versement de celle-ci sont déterminés par une commission présidée par un représentant de l'État et composée, en outre, pour moitié, de personnes désignées par les organisations représentant les bénéficiaires du droit à rémunération, pour un quart, de personnes désignées par les organisations représentant les fabricants ou importateurs des supports mentionnés au premier alinéa du précédent article et, pour un quart, de personnes désignées par les organisations représentant les consommateurs.

Les organisations appelées à désigner les membres de la commission ainsi que le nombre de personnes que chacune est appelée à désigner sont déterminés par arrêté du ministre chargé de la culture.

La commission se détermine à la majorité de ses membres présents. En cas de partage des voix, le président a voix prépondérante.

Les délibérations de la commission sont exécutoires si, dans un délai d'un mois, son président n'a pas demandé une seconde délibération.

Les décisions de la commission sont publiés au Journal officiel de la République française.

Art. 35. - La rémunération prévue à l'article 32 est perçue pour le compte des ayants droit par un ou plusieurs organismes mentionnés au titre IV de la présente loi.

Elle est répartie entre les ayants droit par les organismes mentionnés à l'alinéa précédent, à raison des reproductions privées dont chaque oeuvre fait l'objet.

Art. 36. - La rémunération pour copie privée des phonogrammes bénéficie, pour moitié, aux auteurs, pour un quart, aux artistes interprètes et, pour un quart, aux producteurs.

La rémunération pour copie privée des vidéogrammes bénéficie à parts égales aux auteurs, aux artistes interprètes et aux producteurs.

Art. 37. - La rémunération pour copie privée donne lieu à remboursement lorsque le support d'enregistrement est acquis pour leur propre usage ou production par :

1° Les entreprises de communication audiovisuelle ;

2° Les producteurs de phonogrammes ou de vidéogrammes et les personnes qui assurent, pour le compte des producteurs de phonogrammes ou vidéogrammes, la reproduction de ceux-ci ;

3° Les personnes morales ou organismes, dont la liste est arrêtée par le ministre chargé de la Culture, qui utilisent les supports d'enregistrement à des fins d'aide aux handicapés visuels ou auditifs.