SOUS-SECTION 2 ÉLÉMENTS EXCLUS DE LA BASE D'IMPOSITION
SOUS-SECTION 2
Éléments exclus de la base d'imposition
A. ESCOMPTES DE CAISSE, REMISES, RABAIS, RISTOURNES ET AUTRES RÉDUCTIONS CONSENTIS DIRECTEMENT AU CLIENT
I. Principes
1 Quelles que soient les modalités pratiques selon lesquelles ils sont accordés, les escomptes de caisse ; remises, rabais, ristournes, etc., consentis contractuellement par les fournisseurs à leurs clients, constituent des réductions du prix des ventes qui peuvent être déduites de la base imposable (CGI, art. 267-II-1° ).
Mais, bien entendu, cette déduction « base sur base » ne peut être opérée par le vendeur que s'il peut apporter la preuve que la réduction de prix a effectivement, et pour son montant exact, bénéficié à l'acheteur.
Notamment, lorsque la réduction de prix est versée par l'entremise de commissionnaires, courtiers, bureaux d'achats, groupements, syndicats, etc. le vendeur doit pouvoir justifier du montant individuel des avoirs réellement versés à chaque client, ce qui implique une reddition de compte exacte des ristournes réparties par ces intermédiaires. Si ces derniers prélèvent une rémunération pour leur intervention, ils doivent en soumettre le montant à la TVA.
2 Ainsi jugé qu'un établissement horticole assujetti à la TVA par option devait être considéré comme ayant vendu ses plantes aux grands magasins pour le prix net facturé, la remise consentie ne constituant pas un élément de son chiffre d'affaires imposable à la TVA. Dans le cas d'espèce l'établissement horticole livrait chaque jour à des grands magasins des plantes provenant de son exploitation qu'il disposait dans des stands situés à l'intérieur ou à l'extérieur de ceux-ci. Un salarié de l'établissement horticole conseillait la clientèle lors des ventes faites au nom et pour le compte des grands magasins qui encaissaient le prix et supportaient seuls les risques afférents au paiement sans qu'il soit fait mention du nom de l'horticulteur. En fin de mois, l'établissement horticole facturait aux grands magasins le prix des plantes ainsi vendues sous déduction d'une remise (CE, arrêt du 14 décembre 1977, req. n° 6290).
3 L'opération qui consiste, pour une sucrerie, à verser à ses fournisseurs de betteraves, avant livraison, des acomptes portant au profit de la sucrerie un intérêt dont il est tenu compte, pour la liquidation définitive du prix d'achat des betteraves, ne constitue qu'une modalité de paiement anticipé du prix d'achat moyennant un rabais fixé d'après le montant et la date de versement des acomptes (CE, arrêt du 24 mars 1948, Société Fantauzzi et Cie).
4 Les sociétés de distribution de produits pétroliers consentent des prêts aux exploitants de stations-service, à condition que ces derniers s'engagent à vendre une quantité minimum de produits et à se soumettre à un certain nombre de sujétions destinées à promouvoir les ventes. Au moment du remboursement, ces prêts peuvent faire l'objet de remises de dettes par la société prêteuse, lorsque les bénéficiaires ont fidèlement exécuté les clauses du contrat les liant à cette société. Cette remise de dette ne constitue pas un profit imposable mais un rabais sur le prix de vente des produits.
5 Les primes de fidélité consenties contractuellement et motivées uniquement par l'existence de relations commerciales durables entre deux partenaires s'analysent généralement comme des réductions du prix de vente des marchandises fournies au cours de la période de référence et partant, du chiffre d'affaires imposable à la TVA.
6 En revanche, dans l'hypothèse où, en fait, la somme versée constitue la rémunération d'un service rendu par le bénéficiaire, celui-ci doit en soumettre le montant à la TVA dans les conditions ordinaires, la taxe facturée étant déductible par la partie versante (RM n° 11236 à M. Maille, sénateur, JO déb, Sénat n° 9 du 26 avril 1972, p. 200).
7 Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé que les personnes, qui laissent en dépôt des appareils distributeurs de produits chez des commerçants, sont imposables à la TVA sur l'ensemble des recettes perçues à l'occasion des ventes aux consommateurs, sans que puissent être déduites de la base d'imposition les sommes reversées aux commerçants dépositaires (CE, arrêt du 19 décembre 1986, req. n° 57943).
8 Les pénalités de retard ayant le caractère d'une réduction de prix, et qui sont retenues par le client, doivent être déduites de la valeur taxable (CE, arrêt du 21 mai 1948, Société des forges et chantiers de la Méditerranée).
On notera que la réduction des recettes imposables à la TVA chez le fournisseur entraîne une régularisation des déductions chez son client (cf. DB division D).
II. Cas particuliers
1. Comptes provisionnés.
9 Certains grossistes obtiennent de leurs clients qu'ils constituent chez eux des « comptes provisionnés » égaux à la valeur du montant moyen des achats mensuels : en contrepartie, les grossistes accordent aux clients qui ont constitué de tels comptes une remise sur le montant de leurs commandes.
La remise consentie aux clients titulaires de comptes provisionnés présente le caractère d'un rabais et doit, en conséquence, venir en réduction du montant du prix de vente initialement convenu.
2. Intérêts des arrhes et des acomptes.
10 La loi n° 51-1393 du 5 décembre 1951 astreint les vendeurs de choses mobilières (automobiles, par exemple) qui exigent de leurs clients le versement d'avances sur le prix, au paiement d'un intérêt, au taux légal en matière civile. Cet intérêt, qui court à l'expiration d'un délai de trois mois à compter du versement de l'avance, est déduit du solde à payer par l'acheteur au moment de la réalisation de la vente.
Les intérêts en cause correspondent, en définitive, à une remise consentie par le fournisseur et peuvent être déduits pour l'assiette de la TVA.
L'acheteur ne saurait donc être recherché en paiement de la TVA sur le montant de ces intérêts, même s'il est assujetti à cette taxe (ces opérations sont d'ailleurs, en tout état de cause exonérées depuis le 1er janvier 1979).
3. Crédit mobilier.
11 Les intérêts payés directement par l'acheteur à un organisme de crédit ne doivent pas être compris dans la base d'imposition du vendeur, lorsque celui-ci se contente de mettre l'acheteur en contact avec l'organisme de crédit et n'est pas partie au contrat de crédit.
12 Lorsque le crédit est octroyé par un tiers, en exécution d'un contrat qui ne lie l'acheteur qu'à l'organisme de crédit, le vendeur n'y étant pas partie, et que les intérêts sont payés par l'acheteur directement audit organisme qui les conserve entièrement, le montant de ces intérêts ne saurait être compris dans les bases d'imposition du vendeur. Ce dernier ne perçoit, en effet, à l'occasion de la vente de ses appareils, d'autre rémunération que le prix de vente au comptant desdits appareils et le service qu'il rend à l'acheteur en le mettant en contact avec l'organisme de crédit n'est assorti d'aucune rémunération.
Il en est ainsi alors même que le vendeur, en vertu des conventions passées entre lui et l'organisme de crédit est soumis à des obligations qui dépassent les obligations habituelles d'un vendeur au comptant et engage notamment sa responsabilité financière dans l'opération de crédit dont il s'agit (CE, arrêt du 25 avril 1960, n° 45213, Société Tornado France).
4. Subventions et primes.
13 Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d'établir l'existence d'un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d'un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d'une prestation de services (ou de la fourniture d'un bien) entrant dans le champ d'application de la TVA (cf. DB 3 B 1111, n°s 38 et suiv. ).
Il convient donc de vérifier dans chaque situation que la subvention n'est pas le prix d'un service direct rendu. Tel serait le cas :
- des subventions globales versées par une ville et une chambre de commerce en fonction des « perspectives générales d'action » d'un organisme qui, dans le but de favoriser l'expansion économique d'une région, effectue des études, informe et conseille les communes et les entreprises de cette région (CE, 6 juillet 1990, n° 88-224, CODIAC).
Ainsi, le financement d'un organisme (association notamment) au seul vu des buts généraux qu'il s'est assigné ou qu'il prend l'engagement de satisfaire, ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services qui serait rendue à la collectivité versante. De même, l'exigence de compte rendu quant à l'utilisation des fonds publics ne caractérise pas, à elle seule, l'existence d'une prestation de services.
- des subventions versées par une commune à une chambre de commerce et d'industrie (CCI) pour lui permettre de faire face aux échéances de remboursement des emprunts qu'elle a contractés pour la réalisation d'un aéroport et qui ne donnent pas lieu à des prestations de service individualisées au profit de la collectivité versante dès lors que la CCI n'avait souscrit en contrepartie de ces subventions aucune obligation en ce qui concerne la nature des prestations offertes (CE, 10 juillet 1991, n° 61-575, CCI de Perpignan) ;
- de la subvention versée par une commune à un organisateur de salons professionnels dans la commune dès lors que le bénéficiaire n'a souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions (CE, 8 juillet 1992, n° 80-731, Midem organisation).
14 Les aides qui ne sont pas directement liées au prix de vente des produits agricoles ne sont pas imposables à la TVA.
Sont notamment considérées comme non liées au prix de vente les aides versées aux agriculteurs pour compenser une perte de revenus consécutive notamment à un changement ou à l'abandon d'une production ou à une nouvelle politique agricole.
Ne doivent donc pas être soumises à la TVA :
- les aides compensatoires versées aux producteurs de certaines cultures arables (céréales, protéagineux, oléagineux) dans le cadre de la politique agricole commune ;
- les aides à l'élevage telles que la prime à l'herbe, la prime compensatrice ovine ou la prime à la vache allaitante ;
- les primes de reconversion des vignobles ;
- les primes au retrait de production des terres arables.
De même, les indemnités compensatrices de handicaps naturels permanents ne sont pas imposables à la TVA (indemnité spéciale de montagne).
Il est admis que ces subventions ou aides non imposables à la TVA, compte tenu de l'origine des fonds et de leur nature, ne soient pas inscrites au dénominateur du prorata de déduction.
En ce qui concerne les autres aides ou subventions versées dans le secteur agricole, il est fait application des principes généraux.
Ainsi, les subventions à l'achat (par exemple : aide versée par l'État aux agriculteurs dans le cadre de certaines opérations de prophylaxie, les indemnités versées en réparation de dommages consécutifs à des calamités agricoles ou les aides transitoires favorisant l'adaptation de l'entreprise agricole -décret n° 90-687 du 1er août 1990 ne sont pas taxables. Il est admis que, compte tenu de leur caractère exceptionnel, elles ne soient pas inscrites au dénominateur du prorata.
15 Il est également admis que ne soient pas incluses dans la base d'imposition :
- les subventions d'équipement affectées au financement d'un bien d'investissement déterminé ;
- les sommes versées aux entreprises par les organismes de mutualisation agréés dans le cadre de la formation professionnelle continue (cf. DB 3 B 1123 n°s 119 et suiv. ) ;
- les primes d'aide à l'embauche perçues par les entreprises :
1° puisqu'elles ne constituent pas la contrepartie d'une prestation de services (subventions accordées aux entreprises signataires d'un contrat formation ou emploi adaptation : RM n° 72078 à M. Jean Proveux, JO, AN du 17 mars 1986, p 1063) ;
2° lorsque l'aide ou la subvention est destinée à couvrir des charges sociales. La taxation serait en effet inéquitable puisqu'aucun complément de TVA n'est exigé des entreprises lorsque l'entreprise est directement exonérée du paiement des charges sociales (embauche d'apprentis par exemple) ;
3° lorsque l'aide est un encouragement pur et simple à l'embauche (par exemple aide à la création d'emplois d'initiative locale) ;
4° lorsque la subvention couvre une charge étrangère à l'activité productive de l'entreprise (aide destinée à payer le salaire des éducateurs embauchés par les entreprises intermédiaires ou les centres d'aide par le travail destinés aux handicapés). Il en va de même en ce qui concerne les aides versées par l'État en application des dispositions des articles L. 323-31 et R. 323-63-1 du code du travail pour compenser le surcoût de charges résultant de l'emploi de travailleurs à capacité professionnelle réduite (RM n° 2607 à M. Didier MIGAUD, JO AN du 30 mars 1998, p. 1795) ;
- les subventions versées aux radios locales privées qui ne perçoivent pas de ressources publicitaires, ainsi que les rémunérations perçues à l'occasion de la diffusion de messages destinés à soutenir des actions collectives ou d'intérêt général, ces rémunérations étant assimilées à des subventions (cf. DB 3 A 1159 et DB 3 A 3144, n° 22 ).
Les conditions d'éligibilité des radios locales privées à l'aide du fonds de soutien à l'expression radiophonique ont été modifiées par les articles 25 de la loi n° 89-25 du 17 janvier 1989 et 27 de la loi n° 90-1170 du 29 décembre 1990. Les radios locales sont admises au bénéfice de l'aide publique même si elles perçoivent des ressources commerciales provenant de la diffusion de messages publicitaires à la condition que ces recettes soient inférieures à 20 % de leur chiffre d'affaires (cf. DB 3 A 1159 ).
Il est admis que soient exonérées de TVA les prestations de services désignées à l'article 259 B du CGI rendues par une entreprise française à une organisation internationale établie dans un autre État membre de la CE et non assujettie à la TVA.
D'autre part, les subventions versées par les organismes communautaires ne sont pas imposables à la TVA.