SOUS-SECTION 1 ÉLÉMENTS INCLUS DANS LA BASE D'IMPOSITION
IV. Primes et bonifications pour rapidité d'exécution
10Ces sommes constituent un supplément de prix que le client s'engage à verser pour obtenir la livraison rapide de sa commande. Ces suppléments doivent dès lors, être soumis à la TVA.
V. Intérêts, agios, frais de crédit
1. Dispositions applicables jusqu'à la parution de l'instruction du 22 mai 1998 (BOI 3 B-1-98).
11Les intérêts, agios et autres frais de crédit devaient être inclus dans la base d'imposition, alors même qu'ils faisaient l'objet d'une facturation distincte, dès lors qu'ils étaient liés à une opération soumise à la TVA.
En revanche, ils n'étaient pas imposables :
- si la vente, la prestation ou l'acquisition intra-communautaire étaient exonérées ;
- s'ils étaient totalement indépendants d'une opération imposable (CGI, art. 261 C-1° a).
12Les intérêts perçus à l'occasion de ventes à terme faisaient partie intégrante du prix de vente imposable, alors même qu'ils auraient fait l'objet d'une facturation distincte.
Il en était de même lorsque les intérêts étaient dus au vendeur en contrepartie des délais de paiement supplémentaires consentis après la livraison des marchandises.
13Les « agios » comprennent généralement divers éléments correspondant à deux catégories distinctes d'opérations :
- la rémunération du loyer de l'argent entre la date de l'escompte et celle de l'encaissement ;
- la rémunération des services du banquier, qui met son organisation à la disposition du client (commission d'intervention notamment). Seule cette rémunération est perçue, quand le client, ayant conservé les effets jusqu'à leur échéance, les confie au banquier en vue de leur encaissement. Les vendeurs qui comprennent les frais d'agio au nombre des éléments constitutifs de leur prix de vente étaient imposables sur ce prix global suivant les règles générales d'assiette résultant des dispositions des articles 266 et 267 du CGI (CE, arrêt du 12 mai 1933, X... , TJ, n° 287032).
Le montant des agios ou frais de crédit pris en charge, dans le cadre des dispositions des articles 86 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 et 38 du décret n° 84-709 du 24 juillet 1984 par un vendeur ou un prestataire de services qui consent un crédit gratuit, ne pouvait être soustrait de sa base d'imposition s'agissant d'une charge d'exploitation lui incombant personnellement (RM n° 59149 à M. Sergheraert, député, JO, débats AN du 25 février 1985, p. 802).
14Les intérêts portant sur le montant des avances consenties par les entreprises aux collectivités locales, dans le cadre du financement de travaux d'équipement présentaient le caractère d'un élément du prix à soumettre à la TVA dès lors qu'ils étaient versés par ces collectivités en sus du remboursement des sommes avancées pour leur compte. La circonstance que ces marchés aient été réglés par annuités, comme il est d'usage pour certains marchés publics, n'aurait su faire obstacle à cette règle (réponse Palmero, JO, Débats sénat, 12 février 1974, p. 107, n° 13627).
2. Dispositions applicables à compter de la parution de l'instruction du 22 mai 1998.
Cette jurisprudence de la Cour de justice conduit à nuancer l'interprétation antérieure de l'article 267-I-2° du CGI, selon laquelle les intérêts afférents à un crédit consenti par un fournisseur à l'occasion d'une opération taxable étaient toujours passibles de la taxe (cf. n° 11 ci-dessus).
17Les règles applicables aux intérêts réclamés par un fournisseur à sa clientèle sont différentes selon qu'il s'agit :
- d'intérêts moratoires, qui ne sont plus désormais considérés comme la contrepartie d'une opération située dans le champ d'application de la TVA (se reporter sur ce point aux n°s 92 et suivants ) ;
- d'intérêts réclamés par un fournisseur ayant accepté de différer la date normale d'encaissement du prix au-delà du fait générateur, qui sont désormais exonérés de TVA ;
- ou d'intérêts qui n'appartiennent à aucune des deux catégories mentionnées ci-dessus et qui demeurent effectivement soumis à la TVA si l'opération à laquelle ils se rattachent est elle-même soumise à la TVA.
a. Les intérêts réclamés par un fournisseur qui accepte de différer la date normale d'encaissement de sa créance sont exonérés de TVA.
18Cette exonération ne s'applique toutefois qu'aux intérêts réclamés dans des conditions très précises.
1° La définition des intérêts concernés.
19Conformément à l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 27 octobre 1993, l'exonération ne concerne que les situations caractérisées cumulativement par :
- un sursis de paiement accordé par un fournisseur ;
- au titre d'une période postérieure au fait générateur ;
- et assorti de la facturation d'intérêts.
### Le fournisseur accorde un sursis de paiement à son client
20Cette condition est remplie lorsque les parties au contrat se sont clairement mises d'accord sur l'existence d'une opération de crédit.
À cet égard, il est précisé que la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, qui interdit à toute personne autre qu'un établissement de crédit d'effectuer des opérations de banque à titre habituel, prévoit toutefois une dérogation au profit des entreprises qui, dans le cadre de l'exercice de leur activité professionnelle, consentent des délais de paiement à leurs clients.
Par ailleurs, il est rappelé que l'octroi de tels délais de paiement est interdit dans le cadre des marchés publics (articles 175 et 350 du code des marchés publics), sous réserve du cas'du paiement par annuités, prévu à l'article 350, qui peut être exceptionnellement autorisé par arrêté interministériel pour les collectivités territoriales et les établissements publics locaux.
### Le sursis de paiement est accordé pour une période postérieure au fait générateur
21Il est rappelé que le fait générateur intervient en principe lors de la livraison des biens au sens de l'article 256-II du CGI ou de l'exécution des services (CGI, art. 269-1-a ).
22Pour les livraisons de biens et les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur intervient au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent (CGI, art. 269-1-a-bis ).
En conséquence, les contrats conclus en vue de la prestation continue de services (ou la livraison continue de biens tels le gaz, l'électricité...), aux termes desquels le client a le droit de régler le coût desdits services (ou desdits biens) aussi longtemps qu'ils sont fournis par des paiements échelonnés, ne sont pas considérés comme des opérations d'octroi de crédit pour l'application de la jurisprudence de la Cour de justice.
### Le crédit donne lieu à facturation d'intérêts
23La portée de l'arrêt du 27 octobre 1993 est limitée aux opérations de crédit qui donnent lieu à facturation d'intérêts.
24En l'absence de facturation d'intérêts au client, il n'est pas possible de décomposer le prix en principal soumis à TVA et intérêts exonérés même si des délais de paiement sont consentis au client. L'ensemble du prix est alors soumis à la TVA.
2° Les règles applicables.
25Les intérêts définis ci-dessus au 1°, qui constituent la contrepartie d'une opération d'octroi de crédit, sont exonérés de TVA en application de l'article 261-C-1°-a du CGI.
b. Les sommes qui ne représentent ni des intérêts moratoires, ni des intérêts réclamés par un fournisseur en contrepartie d'un sursis de paiement postérieur au fait générateur, entrent dans la base d'imposition à la TVA.
26Les sommes qui demeurent comprises dans la base d'imposition à la TVA en application de l'article 267-I-2° du CGI sont principalement :
- les intérêts réclamés au titre d'une période antérieure au fait générateur ;
- les sommes qui ne font pas l'objet d'une facturation en tant qu'intérêts.
Tel est notamment le cas lorsque le fournisseur ne diffère pas la date d'encaissement du prix au-delà :
- des délais légaux de paiement éventuellement prévus par la réglementation ;
- des délais de paiement prévus par les conditions générales de vente (obligatoires dans les relations entre professionnels en application de l'article 33 de l'ordonnance susvisée n° 86-1243 du 1er décembre 1986) ou le contrat ;
- à défaut, des délais de paiement en usage dans la profession.
Exemple : Dans le cas de la facturation, au titre d'une livraison de bien, d'une somme de 10 000 F hors taxe payable sous dix jours, il n'y a pas lieu de considérer que cette somme comprend des intérêts ; elle est donc intégralement soumise à la TVA.
En ce qui concerne les intérêts moratoires, se reporter ci-après aux n°s 92 et suivants.
VI. Frais annexes
27Les frais normalement inclus dans le coût d'une opération et qui sont payés directement par le client, en l'acquit du fournisseur de biens ou du prestataire de services, entre les mains d'un tiers (d'un sous traitant par exemple), sont à comprendre dans la base d'imposition du fournisseur ou du prestataire. Il peut en être de même pour les commissions versées à des intermédiaires, ces divers frais constituent en effet, des charges d'exploitation pour le fournisseur.
28Les commerçants qui acceptent des cartes de crédit lors du paiement d'une marchandise ou d'un service sont redevables de la TVA sur le montant nominal de la facture et non sur la somme versée effectivement par l'établissement émetteur déduction faite de sa commission.
VII. Frais de chargement
29Celui qui livre des matériaux sur camion à des collectivités publiques n'est pas fondé à dissocier de la vente de ces produits les opérations de manutention pour le chargement des véhicules (CE, arrêt du 13 juillet 1967, n° 63277, X... ).
VIII. Frais d'outillage
30Certaines professions (impression, fonderie, etc.), utilisent des outillages de nature particulière conçus et réalisés en vue de l'exécution d'une commande spéciale. Lorsque le fabricant réclame à son client, en sus du prix de vente, une participation aux frais d'outillage, la somme ainsi versée constitue un complément du prix de l'opération imposable et rentre de ce fait au nombre des éléments du prix soumis à la TVA.
IX. Frais de déplacement et d'hébergement des salariés d'une entreprise
31Les industriels doivent acquitter la TVA sur les frais de pose qu'ils facturent distinctement de la valeur du matériel qu'ils vendent.
Or, le client peut assurer gratuitement le logement et la nourriture des ouvriers monteurs déplacés et leur rembourser directement leurs dépenses de voyage et de transport. En nourrissant et en logeant les ouvriers, de même qu'en leur remboursant les dépenses de transport, le client s'est libéré du prix taxable des services qui lui sont rendus, à concurrence de la valeur des prestations ainsi fournies. Dès lors, cette valeur doit s'ajouter aux frais de main-d'oeuvre effectivement facturés pour déterminer le montant des sommes imposables à la TVA au titre des frais de montage.
Les frais de transport peuvent toujours être évalués exactement. La valeur des frais de nourriture et de logement doit l'être par analogie, soit avec les frais correspondants que l'industriel a pu facturer spécialement à d'autres clients au cours de la même période, soit par référence aux normes admises en matière d'évaluation des avantages en nature. Ces dispositions s'appliquent à tous les redevables qui décomptent directement à leurs clients les frais de déplacement ou d'hébergement de leur personnel ou laissent aux clients le soin de les verser directement aux employés.
X. Régime des intérêts versés dans le cadre des marchés publics
32Il convient de se reporter à la DB 3 B 1111, n°s 97 et suiv. .
XI. Indemnités n'ayant pas le caractère de dommages-intérêts
33Le terme d'indemnité recouvre souvent des opérations de nature différente. Cela étant, pour déterminer le régime de TVA applicable à ces sommes, il convient de procéder à la démarche suivante :
- rechercher tout d'abord si l'indemnité rémunère une prestation de services (ou une livraison de biens) individualisée. Dans l'affirmative le bénéficiaire est taxé à la TVA à raison de sa prestation (ou de sa livraison) sauf si celle ci bénéficie d'une exonération spécifique ;
- en l'absence de service, rechercher si l'indemnité complète le prix d'une opération imposable. Dans l'affirmative, l'indemnité est taxable comme complément de la base d'imposition si l'opération n'est pas exonérée ;
- dans les autres cas, l'indemnité doit être considérée comme placée hors du champ d'application de la TVA.
Ce dispositif appelle les précisions suivantes :
1. Les indemnités qui rémunèrent une prestation de services ou une livraison de biens
34Les sommes qualifiées d'indemnités sont soumises à la TVA lorsqu'elles constituent en réalité la contrepartie d'une prestation de services ou d'une livraison de biens imposable.
Sont notamment considérées comme imposables les indemnités perçues en contrepartie d'une obligation de ne pas faire ou de tolérer un acte ou une situation, dès lors qu'elles constituent en réalité la rémunération d'un service rendu.
Exemples :
- indemnité de « déspécialisation » versée au bailleur par son locataire dans le cadre d'un bail commercial ;
- indemnité versée par une société à une autre société qui à la suite d'un accord conclu entre elles, a renoncé à ouvrir un magasin concurrent (CE, arrêt du 18 mars 1963, société commerciale et immobilière du Vermandois) ;
- dépôt de garantie conservé par les promoteurs lorsque les candidats à l'accession a la propriété renoncent à leur réservation. Cette somme rémunère un service rendu au candidat acquéreur et ne constitue pas des dommages-intérêts (CAA-Paris, 30 mars 1993, n° 91-1057, société foncière et d'aménagement de l'Hautil).
2. Les indemnités qui constituent un complément de prix.
35Les indemnités perçues par un assujetti dans le cadre de ses relations contractuelles avec ses clients ou ses fournisseurs sont soumises à la TVA.
Les indemnités qui sont perçues par un redevable de ses clients à raison et dans le cadre de l'exercice de ses activités imposables doivent être soumises à la TVA.
Le régime applicable à ces indemnités, modifié par un arrêt du Conseil d'État du 29 juillet 1998, est commenté ci-après DB 3 B 1112, n°s 53 et suiv.
3. Solutions diverses.
36Sont à inclure dans la base imposable :
- l'indemnité versée sous forme de redevance annuelle à une société en contrepartie de sa renonciation à l'exploitation d'une marque (CE, arrêt du 1er juin 1964, société métropolitaine d'exploitation de marques Bresson frères et Cie) ;
- les indemnités de dépossession qui sont dues dans tous les cas où un client annonceur se prive volontairement des services d'un agent de publicité nommé « dépossédé » pour confier la charge de sa publicité à un autre agent appelé « dépossesseur ». À défaut d'accord amiable entre les parties, l'indemnité est fixée par une commission des arbitrages. Elle est égale, en principe, au montant des commissions perçues par le dépossédé au cours des douze derniers mois dans l'affaire faisant l'objet de la dépossession ;
- la partie de l'indemnité versée à la suite d'une rupture de contrat et qui représente le paiement des travaux ayant reçu un commencement d'exécution (CE, arrêt du 7 mars 1966, société entreprise de Génie civil et Travaux publics) ;
- les sommes reçues en exécution d'accords d'ordre économique [par exemple indemnité de sous-production (CE, arrêts du 7 février 1938 et du 21 décembre 1942, TJ 103001 et 003), ou indemnité perçue en contrepartie d'une réduction de prix (CE, arrêt du 12 décembre 1938, TJ 103003)] ;
- les sommes qu'un représentant de commerce non salarié reçoit en contrepartie de l'acceptation par lui de l'abandon de son droit de représentation (CE, arrêt du 14 novembre 1973, req. n° 86579, X... ) ;
- les indemnités destinées à compenser les différences de cours dans le commerce des graines fourragères. Dans le commerce de gros de graines fourragères, notamment dans les affaires d'exportations, il est d'usage de passer des marchés plusieurs mois avant la récolte. Les contrats de vente stipulent le prix, la quantité et la date de la livraison avant même que le vendeur ne possède la marchandise et n'en connaisse le prix à la récolte. Lorsque la réalisation du contrat entraîne une perte pour le négociant vendeur qui s'est engagé à se procurer des marchandises à un prix d'achat supérieur au prix de vente, il est de pratique d'en limiter l'exécution au versement par le vendeur à l'acheteur d'une indemnité correspondant sensiblement à la différence entre le prix prévu au contrat et le cours au moment de l'exécution du contrat. La même marchandise peut donner lieu, en chaîne, à plusieurs opérations de ce genre, qualifiées de « ventes tournantes », tous les acheteurs successifs peuvent alors recevoir du premier vendeur une indemnité calculée et payée comme ci-dessus ;
- les sommes consignées à titre de garantie par les clients lors de la conclusion d'un marché et qui ne sont pas restituées à ces clients lorsque leurs commandes n'ont pas atteint le volume envisagé dès lors que lesdits clients n'étaient pas tenus contractuellement de passer des commandes dans un délai convenu ou pour une quantité déterminée (CE, arrêt du 22 mai 1974, req. n° 85551, SA Henri Desjonquères) ;
- les indemnités contractuelles perçues par les agents immobiliers, en cas de rupture des contrats d'exclusivité de vente (CE, arrêt du 17 novembre 1982, req. n° 28851) ;
- l'indemnité perçue en contrepartie de la cessation d'une activité abandonnée au profit de tiers exerçant la même profession, même si les bénéficiaires de transfert de clientèle ne sont pas nommément désignés (CE, arrêt du 4 février 1987, req. n° 46704).