CHAPITRE 2 LES DISPOSITIONS FISCALES CONCERNANT LA PARTICIPATION DES SALARIÉS AUX RÉSULTATS DE L'ENTREPRISE
CHAPITRE 2
LES DISPOSITIONS FISCALES CONCERNANT LA PARTICIPATION
DES SALARIÉS AUX RÉSULTATS DE L'ENTREPRISE
Les dispositions fiscales concernant la participation des salariés aux résultats de l'entreprise sont regroupées sous les articles L 442-8, L 442-12, al. 3 ; R 442-24 et R 442-25 du code du travail et sous les articles 237 bis A , 231 bis DA , 163 bis AA du CGI et 171 bis et 81 bis de l'annexe II audit code. Elles sont examinées dans deux sections consacrées au régime fiscal de la participation au regard, respectivement, de l'employeur et des salariés.
Enfin, le présent chapitre est complété par une section 3 qui précise les solutions fiscales à retenir, au regard de la participation, dans le cas de cessation ou de transfert d'activité.
SECTION 1
Régime fiscal de la participation au regard de l'employeur
(CGI, art. 231 bis DA , 237 bis A , ann. II, art. 171 bis )
Le régime fiscal des sommes allouées aux travailleurs au titre de la participation est examiné sous le double aspect de la réserve de participation et de la provision pour investissement.
Enfin, une troisième sous-section est consacrée au régime fiscal de la participation au sein des groupes d'entreprises.
SOUS-SECTION 1
Régime fiscal des sommes affectées à la réserve spéciale de participation
1Conformément à l'article 237 bis A-I du CGI, les sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours d'un exercice sont déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu exigible au titre de l'exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés.
En outre, elles ne sont pas soumises aux taxes et participations assises sur les salaires.
A. DÉDUCTION EN FRANCHISE D'IMPÔT DES SOMMES PORTEES À LA RÉSERVE SPÉCIALE DE PARTICIPATION
2Nonobstant leur mode de calcul basé sur les bénéfices de l'entreprise, les sommes portées à la réserve spéciale ne constituent pas une distribution de bénéfices et sont déductibles des bénéfices pour l'assiette de l'impôt au titre de l'exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés (CGI, art. 237 bis A-I )
L'application de cette disposition est subordonnée au dépôt de l'accord de participation à la direction départementale du travail et de l'emploi du lieu où cet accord a été conclu.
Du point de vue fiscal, le régime de ces sommes diffère donc profondément de celui qui est applicable aux bénéfices distribués aux associés ou actionnaires. Sous cette importante réserve, on peut noter cependant deux similitudes entre le mécanisme des distributions de bénéfices aux associés ou actionnaires et celui de la répartition de la participation aux salariés. Elles concernent l'exercice d'imputation de la participation et la quotité de la participation déductible.
3En revanche, le régime fiscal des sommes portées à la réserve spéciale demeure indépendant de la forme sous laquelle les droits sont attribués au personnel.
I. Exercice d'imputation de la participation
4Comme les bénéfices distribués aux associés ou aux actionnaires, l'attribution aux salariés d'une participation aux résultats de l'entreprise intervient après la clôture de l'exercice au titre duquel la participation est attribuée.
Par suite, la déduction en franchise d'impôt de la participation attribuée n'intervient qu'au cours de l'exercice de répartition des droits des salariés, c'est-à-dire au cours de l'exercice suivant celui dont les résultats servent de base de calcul à la participation 1 .
Cette déduction porte sur l'ensemble de la réserve spéciale de participation, quelle que soit la période d'indisponibilité des droits attribués aux salariés (cf. 4 N 1114 ) :
5La circonstance que cette participation constitue une charge déductible des résultats de l'exercice au cours duquel a lieu la répartition des droits met obstacle, du point de vue fiscal, à ce qu'elle soit déduite, même sous forme de provision, des résultats de l'exercice au titre duquel elle est attribuée.
II. Quotité des sommes déductibles
6La quotité des sommes déductibles est appréciée en fonction, non pas du montant global de la participation, mais des droits revenant effectivement à chaque salarié.
En principe, cette répartition porte sur la totalité de la dotation de l'exercice au compte de la réserve de participation.
7Toutefois, les règles définies par l'article L 442-4 du code du travail, peuvent conduire à reporter sur d'autres exercices la répartition d'un reliquat de la dotation globale à la réserve.
En effet, la répartition entre les salariés 2 est en principe calculée proportionnellement au salaire perçu, dans la limite de plafonds fixés par décret.
Aux termes de l'article R 442-6 du code du travail, le salaire servant de base à la répartition proportionnelle de la totalité ou d'une partie de la réserve spéciale de participation est égal au total des sommes perçues par chaque bénéficiaire au cours de l'exercice considéré et répondant à la définition de l'article R 442-2 du même code sans que ce total puisse excéder une somme qui doit être identique pour tous les salariés et doit figurer dans le contrat au plus égale à quatre fois le plafond annuel retenu pour la détermination du montant maximum des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales.
Par ailleurs, le montant des droits susceptibles d'être attribués à un même salarié ne peut, pour un même exercice, excéder une somme égale à la moitié du montant annuel de ce même plafond.
Lorsqu'il s'agit de salariés à temps partiel ou qui n'ont travaillé que pendant une partie de l'exercice dans la même entreprise, les plafonds prévus ci-dessus sont calculés au prorata de la durée de présence.
Cependant, les accords de participation peuvent décider que cette répartition sera calculée, dans la limite de la moitié de la réserve, suivant la durée de présence dans l'entreprise au cours de l'exercice, et, pour le solde, proportionnellement au salaire perçu dans la limite des plafonds susvisés. Ces accords peuvent en outre fixer un salaire plancher servant de base de calcul à la part individuelle.
8Les sommes qui, en raison des règles définies ci-dessus, n'auraient pu être attribuées, demeurent dans la réserve spéciale de participation pour être réparties au cours des exercices ultérieurs.
Dans ce dernier cas, et conformément à l'article 237 bis A-I du CGI, la fraction ainsi reportée n'ouvre pas droit à déduction en franchise d'impôt au titre de l'exercice d'affectation au compte de la réserve spéciale.
En revanche, ces sommes sont admises en déduction des résultats des exercices au cours desquels elles sont attribuées.
9Il faut remarquer que ce reliquat se distingue d'un autre reliquat de calcul susceptible d'apparaître lorsque la réserve spéciale de participation est employée à des achats d'actions ou d'obligations et que les sommes attribuées à chaque salarié ne sont pas un multiple entier de la valeur des titres.
Ce dernier reliquat apparaîtrait à un compte courant bloqué au nom de chaque salarié et non au compte de la réserve spéciale de participation. Représentant des sommes attribuées aux salariés individuellement, il doit être normalement déductible et entrer dans la base de calcul de la provision pour investissement.
III. Neutralité du régime applicable au regard de la forme sous laquelle les sommes sont attribuées
10Sous le bénéfice de ces remarques touchant l'exercice d'imputation et la quotité de la déduction à opérer, on observera enfin que le caractère déductible des sommes attribuées au titre de la participation n'est pas affecté par la forme sous laquelle les sommes sont attribuées.
En particulier, lorsque cette attribution a lieu sous la forme d'attribution d'actions gratuites, le montant de la participation demeure déductible dans les conditions rappelées ci-dessus. Dans ce cas comme dans les autres le montant de la participation est débité à un compte de charges par le crédit du compte de la réserve spéciale. Lors de la répartition des titres, le compte de cette réserve est débité du prix de cession des titres fixé en divisant par le nombre de titres existants le montant de l'actif net calculé d'après le bilan le plus récent ou à défaut, à dire d'experts désignés en justice à la demande du président du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas. Le prix de cession doit être ainsi déterminé à chaque exercice sous le contrôle du commissaire aux comptes. Lorsque les titres sont cotés, ils sont évalués sur la base de la moyenne de leur cours de bourse pendant les vingt jours de cotation précédant la date de leur attribution. La moyenne est obtenue par référence au premier cours coté (code du travail, art. R 442-8).
11La somme ainsi débitée est portée suivant le cas :
- soit en totalité à un compte de réserve ordinaire si l'augmentation de capital a été effectuée par voie de capitalisation de réserves ordinaires ou, si c'est la réserve spéciale elle-même qui a été capitalisée, partie au capital social -à concurrence de l'augmentation nominale du fonds social-, et le surplus aux réserves ordinaires ;
- soit au compte de portefeuille pour la partie correspondant au prix de revient des actions attribuées lorsque cette attribution porte sur des actions rachetées par la société, la différence existant entre la valeur des titres distribués et leur prix de revient constituant dans ce cas une plus-value ou moins-value fiscalement soumise au régime de droit commun.
B. EXONERATION DE LA TAXE ET PARTICIPATIONS SUR LES SALAIRES DES SOMMES PORTÉES À LA RÉSERVE SPÉCIALE DE PARTICIPATION
I. Taxe sur les salaires
12Conformément aux dispositions de l'article 231 bis DA du CGI, les sommes portées à la réserve spéciale de participation sont exonérées de la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 de ce code.
Cette exonération s'applique sous réserve du dépôt de l'accord de participation à la direction départementale du travail du lieu où il a été conclu.
13Cette exonération est en principe définitive. En particulier, elle n'est pas remise en cause lorsque les droits constitués au profit des salariés deviennent négociables ou exigibles à l'expiration du délai de trois ou de cinq ans ou dans les conditions spéciales prévues à l'article R 442-17 ou bien encore lorsque les sommes attribuées, inférieures à 250 F 3 par bénéficiaire, sont immédiatement distribuées en application des dispositions de l'article L 442-5, § 4, dernier alinéa (cf. 4 N 1113, n° 18 ).
14En revanche, cette exonération devrait être reconsidérée si, en dehors des cas prévus par l'article R 442-17, et des transferts d'activité (cf. 4 N 1232 ), les sommes ou valeurs inscrites au compte de chaque salarié étaient mises à leur disposition avant l'expiration du délai de trois ou cinq ans susvisé. Il est toutefois admis, lorsque la participation revêt la forme d'attributions gratuites d'actions de l'entreprise, que les salariés peuvent exercer ou vendre les droits de souscription ou d'attribution et, le cas échéant, disposer immédiatement des titres souscrits ou distribués gratuitement.
II. Taxe d'apprentissage et participations sur les salaires
15Les sommes attribuées dans le cadre de la participation ne sont pas comprises dans les bases de la taxe d'apprentissage, de la participation à la formation continue et de la participation construction.
C. RÉGIME FISCAL DE LA RÉSERVE SPÉCIALE DE PARTICIPATION EN CAS D'INCORPORATION AU CAPITAL SOCIAL
16Nonobstant leur dénomination, les sommes portées au compte de la réserve spéciale de participation constituent un droit des salariés et leur indisponibilité pendant trois ou cinq ans n'a pas pour effet de remettre en cause la propriété de ces sommes qui restent dues aux salariés. La société n'a, en effet, qu'un droit d'usage temporaire mais elle est dépossédée des sommes en cause dès l'inscription au compte de réserve.
Celles-ci constituent donc dès cette inscription une véritable dette de la société.
17Il s'ensuit que la capitalisation de cette dette, dans le cas où le versement de la participation prend la forme d'une distribution d'actions aux salariés, s'analyse en une augmentation de capital en numéraire libérée par compensation de créances.
À ce titre, l'opération donne lieu, à compter du 1er janvier 1992, au paiement du droit fixe prévu à l'article 810-1 du CGI. Avant cette date, l'opération en cause était exonérée du droit d'apport visé à l'ancien article 812-1-2° du même code.
18Enfin, et par identité de motif, les capitalisations de réserves ordinaires qui seront matérialisées par l'attribution d'actions aux salariés conformément aux dispositions relatives à la participation ou de contrats homologués seront soumises au même régime à concurrence des sommes effectivement débitées au compte de la réserve spéciale de participation.
1 Sous réserve d'une exception pour les sociétés coopératives ouvrières de production qui peuvent affecter à la constitution de la réserve spéciale de participation, la part des excédents nets de gestion répartie entre les salariés en application du 3° de l'article 33 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des S.C.O.P. (« répartition travail »). Dans ce cas, la réserve spéciale de participation est constituée avant la clôture des comptes de l'exercice considéré (art. R 442-28 du code du travail ; cf. 4 N 13, n° 15 ).
2 Tous les salariés de l'entreprise doivent pouvoir bénéficier de la répartition de la réserve spéciale de participation ; toutefois, une durée minimum d'ancienneté dans l'entreprise, qui ne peut excéder six mois, peut être exigée (code du travail, art. L 441-2.)
3 Ce plafond est fixé par arrêté du 17 juillet 1987, art. 5 (JO. du 31).