SOUS-SECTION 2 TRANSFERTS D'ACTIVITÉ
SOUS-SECTION 2
Transferts d'activité
1Jusqu'à présent, les problèmes liés aux transferts d'activité -cessions totales ou partielles, fusions, scissions, apports partiels d'actif, etc...- faisaient l'objet de solutions différentes suivant les modalités selon lesquelles ces transferts étaient réalisés.
Les transferts d'activité qui n'étaient pas placés sous le régime prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI emportaient les mêmes conséquences que les cessations d'activité, et notamment le déblocage anticipé des droits des salariés.
En revanche, en cas d'apports soumis aux régimes prévus aux articles 210 A et 210 B précités, la société bénéficiaire des apports devait se substituer purement et simplement aux obligations de la société apporteuse en ce qui concerne les droits des salariés ainsi transférés.
2L'article 19-II de la loi n° 94-640 du 25 juillet 1994 (article L 442-17 du code du travail) règle désormais la situation des accords de participation dans le cas où une modification survient dans la situation juridique de l'entreprise par fusion, cession ou scission.
On examinera successivement le dispositif antérieur à la loi du 25 juillet 1994 et celui mis en place par l'article 19-II de cette même loi sous le double aspect de la réserve spéciale de participation et de la provision pour investissement
A. DISPOSITIF ANTÉRIEUR À LA LOI DU 25 JUILLET 1994
I. Sort de la réserve spéciale de participation en cas de transfert d'activité
3Lorsque le transfert d'activité d'une entreprise à l'autre comporte réembauche, par le nouvel exploitant, des salariés jusqu'alors affectés à l'activité transférée, ces derniers ne sont pas admis, dans tous les cas, à obtenir le déblocage anticipé des droits à participation acquis dans l'ancienne exploitation.
Le nouvel exploitant peut, en effet, être autorisé à se substituer aux obligations de l'entreprise cédante. Mais l'exercice de cette faculté demeure subordonné au respect d'un certain nombre de conditions.
4En revanche, lorsque ces conditions ne sont pas remplies ou lorsque l'entreprise bénéficiaire du transfert n'entend pas se substituer aux obligations de l'entreprise cédante, cette dernière est en principe tenue de débloquer les droits des salariés concernés par le transfert. Bien entendu, il en est toujours ainsi lorsque le transfert entraîne suppression d'emplois.
1. Transferts d'activité n'entraînant pas le déblocage des droits des salariés.
5Ce sont les transferts d'activité réalisés sous le régime fiscal défini aux articles 210 A et 210 B du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif) et à l'occasion desquels la société bénéficiaire des apports prend l'engagement, dans l'acte d'apport de se substituer purement et simplement aux obligations de la société apporteuse en ce qui concerne les droits à participation des salariés réembauchés. Le maintien du blocage à l'occasion d'opérations de transfert d'activité est donc subordonné au respect de trois conditions :
6a. Il faut en premier lieu que le transfert soit réalisé sous la forme d'une fusion ou d'une opération assimilée (scission ou apport partiel d'actif) placée sous le régime de l'article 210 A précité (CGI, art. 210 B).
7Les autres transferts et notamment ceux qui, quelle qu'en soit la forme, sont placés au regard des impôts directs sous le régime fiscal des cessions pures et simples d'activité, sont donc exclus du champ d'application de cette mesure. Mais, bien entendu, cette exclusion ne vaut que pour autant qu'il y ait transfert effectif d'activité, la condition fondamentale à retenir de ce point de vue étant que les valeurs actives et passives afférentes à une activité déterminée aient juridiquement changé de mains à l'occasion de ce transfert. Aussi bien l'apport de la majorité ou de la quasi-totalité des actions d'une société A à une société B ne saurait, sous cet aspect, être assimilé à un transfert d'activité dès l'instant où la société A continuerait de conserver sa personnalité juridique propre et alors même que cet apport aurait été placé sous le régime de l'article 210 B précité.
8 b. Il faut en second lieu que la société absorbante ou bénéficiaire des apports prenne l'engagement de se substituer aux obligations de la société apporteuse en ce qui concerne les droits des salariés affectés à l'activité transférée. Cet engagement doit, au même titre que ceux qui sont visés à l'article 210 A-3 du CGI, être constaté dans l'acte d'apport. Corrélativement la société bénéficiaire des apports doit faire figurer au passif de son bilan la représentation comptable des droits des salariés concernés.
9c. Mais cet engagement ne peut porter que sur les droits des salariés dont la société bénéficiaire des apports assure l'emploi. Il ne pourrait, en conséquence, être valablement contracté à propos des droits des salariés qui, nonobstant le transfert d'activité, sont maintenus au service de la société apporteuse ni, à plus forte raison, de ceux des salariés qui sont réembauchés par une tierce entreprise.
Bien évidemment, les salariés maintenus au service de la société apporteuse ne sont pas fondés à demander le déblocage anticipé de leurs droits ; en revanche, ceux qui sont réembauchés par une tierce entreprise peuvent obtenir ce déblocage sauf dans le cas particulier étudié ci-après.
Il est précisé par ailleurs que l'engagement de la société absorbante ou bénéficiaire des apports ne vaut que pour la durée du blocage restant à courir.
Enfin, lorsque ces diverses conditions sont remplies les fonds bloqués des salariés réembauchés continuent d'être gérés avec le nouveau chef d'entreprise selon les stipulations des accords antérieurement conclus avec l'entreprise apporteuse.
Cas particulier. - Salariés réembauchés par une tierce entreprise.
10Par dérogation aux règles qui précèdent, les salariés réembauchés par une tierce entreprise à l'occasion d'un transfert d'activité ne peuvent pas obtenir le déblocage anticipé des droits lorsque la nouvelle entreprise qui les emploie a conclu avec l'entreprise cédante un accord de groupe (cf. 4 N 1213, n° 3 ). Il en est ainsi quelles que soient les modalités juridiques du transfert ou le régime fiscal sous lequel ce dernier est placé.
11 Nota. - Si la faculté offerte à la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport de se substituer aux obligations de la société absorbée ou apporteuse vis-à-vis de la participation acquise par les salariés réembauchés est subordonnée à la condition que l'opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif soit soumise au régime des articles 210 A ou 210 B du CGI, l'exercice de cette faculté demeure en revanche sans incidence sur les conditions d'application de ce régime. Par suite, le fait pour une société absorbante de prendre ou de ne pas prendre cet engagement n'est pas de nature à modifier la portée du régime fiscal des fusions tel qu'il est défini à l'article 210 A.
2. Transferts d'activité entraînant possibilité de déblocage anticipé des droits des salariés.
12Ce sont en principe tous les transferts d'activité qui ne sont pas placés sous le régime fiscal des fusions tel qu'il est défini à l'article 210 A du CGI.
Les modalités selon lesquelles ces transferts peuvent être réalisés sont donc très variables. Elles peuvent notamment prendre la forme d'une cession pure et simple, d'un apport-fusion, d'une scission ou d'un apport d'actif non placé ou non admis au régime des fusions en matière d'impôt sur les sociétés, de toute autre opération telle que réunion par une même entreprise de la totalité des actions d'une société 1 , transfert d'actif avec réduction corrélative du capital d'une filiale, dissolution d'une filiale, etc.
13Toutefois, lorsque de tels transferts sont réalisés, les salariés jusqu'alors affectés à l'activité transférée ne sont susceptibles d'obtenir le déblocage anticipé de leurs droits que pour autant qu'ils soient appelés à changer d'employeur.
Bien évidemment le déblocage des droits acquis au jour du transfert ne pourrait être obtenu si ces mêmes salariés étaient maintenus au service de la société cédante ou apporteuse. Il en serait de même s'ils conservaient leur emploi dans une entreprise liée à l'entreprise cédante ou apporteuse par un accord de groupe dûment homologué.
14Dans tous les autres cas, en revanche, et notamment, dans celui où la société bénéficiaire de l'apport reprend le personnel précédemment affecté par la société apporteuse aux activités transférées, le personnel en cause est fondé à obtenir le déblocage anticipé des droits acquis au jour du transfert. À plus forte raison en serait-il ainsi pour ceux des salariés qui ne seraient pas réembauchés par la société bénéficiaire des apports ou par le nouvel exploitant.
En particulier, le transfert total d'activité résultant d'une vente pure et simple de fonds de commerce entraîne normalement le déblocage anticipé des droits constitués au profit des salariés de l'entreprise cédante qui changent d'employeur.
Dans cette situation, l'entreprise cédante peut, à l'expiration de l'exercice de cession, porter dans ses charges déductibles à la fois la réserve spéciale de participation attribuée à ses salariés au titre de l'exercice précédent et celle calculée sur les résultats de l'exercice clos à la date de la cession.
II. Sort de la provision pour investissement en cas de transfert d'entreprise
Plusieurs hypothèses doivent être envisagées :
a. La provision pour investissement a été utilisée conformément à son objet au moment du transfert d'activité.
15Elle est dès lors traitée comme une réserve ordinaire mais doit faire l'objet d'une surveillance spéciale jusqu'à la fin du délai de blocage de trois ou cinq ans des droits des salariés, sous réserve toutefois des exceptions à la règle d'indisponibilité prévues aux articles L 442-5 et R 442-17 du code du travail.
b. Le délai d'emploi de la provision expirant avant le transfert d'activité, cet emploi n'a pas été effectué, en tout ou partie.
16La provision non utilisée doit être rapportée aux résultats de l'exercice en cours à la date d'expiration de ce délai (cf. 4 N 1212, n° 48 ).
c. Le transfert d'activité intervient avant l'expiration du délai d'emploi de la provision.
17La provision pour investissement non encore utilisée conformément à son objet suit, dans cette situation, le sort de la réserve spéciale de participation :
- par suite, si le transfert d'activité intervient sous la forme d'une fusion placée sous le régime de l'article 210 A du CGI, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif placé sous ce même régime, la provision pour investissement non encore utilisée par la société apporteuse pourra être maintenue en sursis d'imposition si la société bénéficiaire des apports prend l'engagement de se substituer aux obligations de la société apporteuse tant en ce qui concerne l'emploi de la provision que pour la gestion des droits à participation des salariés réembauchés. L'engagement doit être constaté dans l'acte de fusion ; il ne vaut que dans la limite du délai d'emploi restant à courir ;
18- dans les autres cas, en revanche, la provision pour investissement non encore utilisée au jour du transfert doit être taxée à concurrence de la partie constituée à raison de la participation allouée aux seuls salariés admis à faire état du déblocage anticipé, c'est-à-dire ceux qui sont appelés à changer d'employeur, qu'ils soient à cet égard licenciés ou réembauchés par le nouvel exploitant (cf. ci-dessus, n°s 12 et suiv. ).
19 Nota. - En cas de transfert total d'activité résultant d'une vente pure et simple de fonds de commerce, l'entreprise cédante peut, à l'expiration de l'exercice de cession, constituer en franchise d'impôt une provision pour investissement correspondant à la réserve spéciale de participation constituée en application d'accords dérogatoires attribuée au titre de l'exercice précédent. Il est admis à cet égard que les immobilisations créées ou acquises par l'entreprise entre la date limite de souscription de la déclaration de résultats afférents à l'exercice précédant celui de la cession et la date de la cession peuvent constituer un emploi valable de cette provision pour autant, bien entendu, qu'elles n'ont pas déjà été prises en considération pour apprécier le remploi de la provision précédente (rapprocher 4 N 1231, n° 4).
En revanche, la déduction au titre des charges de l'exercice clos à la date de la cession, de la réserve de participation calculée sur les résultats de cet exercice (cf. ci-dessus, n° 14 ) n'ouvre pas droit à la constitution d'une provision pour investissement.
B. DISPOSITIF PRÉVU PAR LE LOI DU 25 JUILLET 1994
20L'article 19-II de la loi n° 94-640 du 25 juillet 1994, codifié à l'article L 442-17 du code du travail règle la situation des accords de participation dans le cas où une modification survient dans la situation juridique de l'entreprise par fusion, cession ou scission. Les salariés concernés bénéficient de l'accord de participation existant dans la nouvelle entreprise ; à défaut, cette dernière dispose d'un délai de six mois pour engager la négociation d'un accord.
21La circulaire interministérielle du 9 mai 1995 (cf. 4 N 11 , annexe 3) précise à cet égard que le nouvel employeur est tenu, dans tous les cas, de se substituer intégralement à l'ancien employeur en ce qui concerne la gestion des droits à participation des salariés transférés.
22Ainsi, une modification de la situation juridique de l'entreprise ne peut avoir pour effet de remettre en cause les règles légales d'indisponibilité.
23Bien entendu, dans le cas exceptionnel où le transfert entraîne rupture de contrat de travail, les règles relatives à la participation en cas de cessation d'activité (cf. 4 N 1231 ) sont appliquées, à concurrence des sommes affectées aux emplois concernés.
I. Sort de la réserve spéciale de participation
24La doctrine administrative, applicable lors de transferts ne bénéficiant pas du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et B du CGI, est rapportée en ce qu'elle précisait que ce type de transfert emportait les conséquences d'une cessation d'activité.
25Les règles législatives nouvellement fixées (cf. n° 20 ) impliquent que les solutions retenues par la doctrine administrative jusqu'ici applicable aux seules opérations de fusions, scissions, apports partiels d'actif, placés sous le régime de faveur (cf. ci-dessus n°s 5 à 11 ) soient désormais étendues à l'ensemble des transferts d'activité qui n'entraînent pas la rupture du contrat de travail des salariés transférés.
26Dans le cadre de ce régime, la société bénéficiaire du transfert doit donc, quel que soit le régime fiscal applicable à l'opération, faire figurer au passif de son bilan la réserve spéciale de participation correspondant aux droits des salariés concernés.
27Dans la mesure où l'obligation pour la société bénéficiaire de se substituer à la société apporteuse en ce qui concerne les droits des salariés liés à l'activité transférée devient une obligation, l'engagement de la société bénéficiaire dans l'acte d'apport, de se substituer aux obligations de la société apporteuse (cf. ci-dessus n° 8 ) n'est plus obligatoire.
1 Sous réserve du cas où l'existence de la personnalité morale de la société se trouve maintenue.