SOUS-SECTION 1 LE BÉNÉFICE NET

2° Pour les entreprises partiellement soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu.

28Dès lors qu'un bénéfice est imposé au taux de droit commun (ou au taux réduit prévu à l'article 219-I-f) de l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu, l'entreprise doit constituer une réserve spéciale de participation à distribuer aux salariés.

Cette situation se présente lorsque l'entreprise réalise des produits exclus de l'exonération (il s'agit des produits qui ne proviennent pas directement de l'activité exercée dans ces zones : cf. BO 4 A-7-97, n°s 35 à 42 ) ou un bénéfice excédant le plafond de 400 000 F (cf. même BO, n°s 54 et 55).

Elle se présente également lorsque le début ou le terme de la période d'exonération ne coïncide pas avec le début ou le terme de l'exercice. Elle se présente enfin lorsque l'entreprise n'exerce pas l'ensemble de son activité en zone franche urbaine.

Dans cette situation, le calcul de la participation retient les bénéfices à hauteur de leur montant effectivement soumis à l'impôt. Le bénéfice net est en outre calculé sous déduction de l'impôt réellement acquitté par l'entreprise.

3° Possibilité de conclure un accord dérogatoire.

29En application de l'article L. 442-6 du code du travail, les entreprises concernées conservent la faculté de conclure un accord dérogatoire de participation offrant aux salariés des avantages au moins équivalents à ceux qui résultent de l'application de la formule de droit commun.

i. Entreprises implantées dans la zone franche de Corse.

30L'article 1er de la loi n° 96-1143 du 26 décembre 1996 relative à la zone franche de Corse institue un régime d'allégement de l'impôt sur les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou artisanales et, sous certaines conditions, des sociétés exerçant une activité non commerciale ou agricole, lorsque ces entreprises ou sociétés exercent ou créent une activité implantée en Corse avant le 31 décembre 2001. Ce dispositif, codifié à l'article 44 decies du CGI, s'applique aux activités nouvelles ou existant au 1er janvier 1997 et porte sur les seuls bénéfices provenant des activités exercées en Corse.

Aux termes de l'article L. 442-2 du code du travail, la réserve spéciale de participation est calculée d'après le bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer, tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ou aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus au deuxième alinéa et au f du I de l'article 219 du CGI. Ce bénéfice est diminué de l'impôt correspondant.

Les mesures en faveur des entreprises implantées en Corse ont les conséquences suivantes pour le calcul de la participation.

1° Pour les entreprises intégralement exonérées d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu.

31Les bénéfices réalisés n'étant pas soumis à l'impôt, la base de calcul de la réserve spéciale de participation est nulle. Aucune participation n'est donc légalement due aux salariés.

2° Pour les entreprises partiellement soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu.

32Dès lors qu'un bénéfice est imposé, au taux de droit commun (ou au taux réduit prévu à l'article 219-I-f) de l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu, l'entreprise doit constituer une réserve spéciale de participation à distribuer aux salariés.

Cette situation se présente, lorsque l'entreprise réalise des produits exclus de l'exonération (cf. BOI 4 A-10-97, n°s 47 à 50), ou un bénéfice excédant le plafond de 400 000 F (cf. même BOI, n° 58). Elle se présente également lorsque le début ou le terme de la période d'exonération ne coïncide pas avec le début ou le terme de l'exercice. Elle se présente enfin lorsque l'entreprise n'exerce pas l'ensemble de son activité en Corse.

Dans cette situation, le calcul de la participation retient les bénéfices à hauteur de leur montant effectivement soumis à l'impôt. Le bénéfice net est en outre calculé sous déduction de l'impôt réellement acquitté par l'entreprise.

3° Possibilité de conclure un accord dérogatoire.

32-1En application de l'article L. 442-6 du code du travail, les entreprises concernées conservent la faculté de conclure un accord dérogatoire de participation offrant aux salariés des avantages au moins équivalents à ceux qui résultent de l'application de la formule de droit commun.

  III. Cas particulier des entreprises passibles de l'impôt sur le revenu

33En application des dispositions de l'article L. 442-3, le bénéfice retenu pour l'assiette de l'impôt sur le revenu subit deux importantes modifications destinées à tenir compte :

- d'une part, de la rémunération normale du travail du chef d'entreprise ;

- d'autre part, des déficits antérieurs qui ont été imputés pour l'assiette de l'impôt sur des revenus d'une autre nature.

1. Imputation de la rémunération normale du travail du chef d'entreprise.

34Cette imputation s'opère lorsque la rémunération du travail du chef d'entreprise n'est pas comprise dans les frais généraux pour l'établissement de l'impôt de droit commun.

Il en est ainsi lorsque l'entreprise est exploitée soit à un titre individuel, soit par une société en nom collectif, une société en commandite simple ou une société en participation n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, soit par une société à responsabilité limitée de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 239 bis AA du CGI.

Pour l'appréciation de la quotité de la rémunération à admettre en déduction, il convient de se référer aux indications contenues dans les accords individuels ou les accords collectifs de la profession à propos des rémunérations des personnels de direction ou, à défaut, aux rémunérations aux mêmes personnels dans les entreprises similaires. D'une manière générale, on admettra que le chef d'entreprise qui assure effectivement la direction de son exploitation peut prétendre à une rémunération nette au moins égale à celle de son principal collaborateur salarié, réserve faite, bien entendu, des cas de rétributions manifestement anormales.

2. Imputation des résultats déficitaires enregistrés au cours des cinq années antérieures et imputés sur des revenus d'une autre nature.

35Contrairement aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui, pour l'assiette de l'impôt, ne sont autorisées à imputer leurs déficits que sur les résultats bénéficiaires des exercices suivants, les entreprises individuelles peuvent imputer leurs déficits sur les revenus d'autres sources dont l'exploitant peut éventuellement disposer.

36Cette dualité de régime, justifiée du point de vue de l'assiette de l'impôt, aurait entraîné cependant des disparités regrettable du point de vue des modalités de calcul de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise.

C'est pourquoi, les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu ont été placées, au regard des modalités de calcul de la participation, dans une situation identique à celles des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés. Il s'ensuit que le bénéfice à retenir pour le calcul de la participation due au titre d'un exercice donné doit être éventuellement diminué des résultats déficitaires enregistrés au cours des cinq années antérieures lorsque ceux-ci ont été imputés sur des revenus d'une autre nature sans avoir pour autant été pris en compte pour le calcul de la participation afférente aux exercices précédents.

Remarque. - Groupements d'intérêt économique.

37Lorsqu'un accord de participation est conclu au sein même d'un groupement d'intérêt économique, le bénéfice net servant de base au calcul de la réserve spéciale doit être déterminé suivant les mêmes modalités que celles prévues à l'égard des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.

Les groupements d'intérêt économique n'ayant toutefois pas pour objet de réaliser des bénéfices pour eux-mêmes, le droit à participation des salariés employés par de tels organismes peut également trouver son expression dans le cadre d'un accord conclu entre les entreprises membres de ces groupements.

  B. IMPÔTS À DÉDUIRE DU BENEFICE IMPOSABLE

38Les modalités de calcul de l'impôt à déduire s'appuient sur des règles générales. Toutefois, des dispositions particulières ont été prises à propos des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu.

  I. Règles générales : personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés

1. Déduction de l'impôt sur les sociétés.

39L'impôt sur les sociétés déductible est l'impôt, au taux de droit commun prévu à l'article 219-1 du CGI, correspondant au bénéfice retenu pour le calcul de la réserve.

L'impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la réserve s'entend, en outre, après imputation de tous crédits ou avoirs fiscaux afférents aux revenus inclus dans le bénéfice imposable au taux de droit commun. Il en est ainsi normalement des crédits d'impôt et avoirs fiscaux afférents à la perception de revenus mobiliers.

• Contribution de 10 % due par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés

40Pour les exercices clos ou les périodes d'imposition arrêtées à compter du 1er janvier 1995, l'article 1er de la loi de finances rectificative pour 1995 n° 95-885 du 4 août 1995, codifié à l'article 235 ter ZA du CGI, met à la charge des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés une contribution égale à 10 % de l'IS calculé sur leurs résultats imposables au taux normal ou au taux réduit.

Cette contribution, qui constitue un impôt juridiquement distinct de l'impôt sur les sociétés, ne vient pas en diminution du bénéfice net retenu pour l'application de la formule légale de participation prévue à l'article L. 442-2 du code du travail.

• Supplément d'impôt sur les sociétés : distributions effectuées au cours d'exercices ouverts de 1989 à 1991 et mises en paiement au cours d'exercices ouverts avant le 1er janvier 1993.

41Le supplément d'impôt sur les sociétés prévu à l'article 219-I-c du CGI devait être pris en considération pour la détermination du bénéfice net.

Les sociétés devaient en principe déterminer provisoirement la réserve spéciale de participation à partir de l'impôt dû au taux normal et procéder à une nouvelle liquidation de la réserve spéciale après l'intervention des distributions qui entraient dans le champ d'application du supplément d'impôt sur les sociétés.

Toutefois, afin d'éviter les difficultés pratiques qui résultaient de cette procédure, les sociétés pouvaient, en accord avec les représentants des salariés, déterminer le montant du bénéfice net à retenir pour le calcul de la participation en imputant sur le bénéfice imposable l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice considéré c'est-à-dire :

- l'impôt dû au taux normal sur le bénéfice en cause ;

- et le supplément d'impôt sur les sociétés acquitté au cours de l'exercice de réalisation du même bénéfice.

• Bénéfice mondial ou consolidé

42En application de l'article L 442-2 ¹ du code du travail, l'impôt correspondant au bénéfice que l'entreprise a réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer, qui doit être retranché pour le calcul du « bénéfice net » établi par l'attestation de l'inspecteur des impôts servant à déterminer les sommes affectées à la réserve spéciale de participation, s'entend de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun résultant des règles d'assiette et de liquidation qui régissent normalement cet impôt.

Lorsque l'entreprise est imposable selon le régime du bénéfice consolidé, il convient donc de retenir l'impôt qui aurait été dû par elle si elle n'avait pas été soumise à ce régime et non l'impôt effectivement payé par la société (CE, arrêt du 26 janvier 1990, n°s 60 197, 60 249, 66 675).

Avant l'intervention de cet arrêt, l'impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la réserve s'entendait après diminution des crédits d'impôt imputables au titre du régime du bénéfice mondial ou consolidé prévu à l'article 209 quinquies du CGI. Toutefois, lorsque l'application du régime du bénéfice mondial ou consolidé conduisait à faite supporter un impôt supérieur à celui qu'aurait acquitté la société sur les seules opérations faites en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer, il convenait de limiter à ce dernier montant l'impôt à retenir.

L'arrêt du Conseil d'État du 26 janvier 1990 infirme la doctrine administrative exprimée ci-dessus qui est rapportée.

• Crédits d'impôt et avoirs fiscaux

43Doit être également déduit de l'impôt retenu pour le calcul de la réserve le crédit d'impôt assis sur l'accroissement annuel des dépenses de recherche effectuées par les entreprises industrielles et commerciales (CGI, art. 244 quater B). Le crédit d'impôt est retenu pour son montant effectivement utilisé (dans la limite du plafond annuel de 40 millions de F pour les années 1991 et suivantes), qu'il ait été imputé ou restitué à l'entreprise (à l'exclusion des sommes affectées à l'apurement des variations négatives des dépenses de recherche).

Corrélativement, les reversements éventuels opérés par l'entreprise viennent, le moment venu, en augmentation de l'impôt pris en considération pour le calcul de la réserve spéciale de participation (reversement supprimé par l'art. 7-III de la loi de finances pour 1988).

Le crédit d'impôt assis sur le volume des dépenses nouvelles de recherche prévu à l'article 244 quater B-V du CGI pour les années 1988, 1989 et 1990 doit être déduit dans les mêmes conditions (dans la limite d'un plafond de dépenses nouvelles de 3 millions de francs).

Corrélativement, les restitutions éventuelles de crédits d'impôt obtenus par les entreprises bénéficiant de ce crédit d'impôt viennent en augmentation de l'impôt à prendre en considération pour le calcul de la réserve spéciale de participation.

44De même, le crédit d'impôt en faveur de la formation professionnelle continue prévu à l'article 244 quater C du CGI est déductible de l'impôt entrant dans le calcul de la réserve spéciale de participation dans les mêmes conditions que les avoirs fiscaux et autres crédits d'impôt dont bénéficie l'entreprise.

Pour l'application de cette règle, le crédit d'impôt est retenu pour son montant effectivement utilisé (dans la limite du plafond annuel de 1 million de F, éventuellement majoré) qu'il ait été imputé ou restitué à l'entreprise (à l'exclusion des sommes affectées à l'apurement des variations négatives des dépenses de formation).

45Le crédit d'impôt en faveur des entreprises industrielles et commerciales qui augmentent la durée d'utilisation des équipements et qui réduisent la durée hebdomadaire de travail de leurs salariés prévue à l'article 244 quater E du CGI ² , est également déductible de l'impôt entrant dans le calcul de la réserve spéciale de participation dans les mêmes conditions que les avoirs fiscaux et autres crédits d'impôt dont bénéficie l'entreprise.

Pour l'application de cette règle, le crédit d'impôt est retenu pour son montant effectivement utilisé qu'il ait été imputé ou restitué à l'entreprise.

46Le crédit d'impôt pour augmentation de capital prévu à l'article 220 sexies du CGI, est déductible de l'impôt entrant dans le calcul de la réserve spéciale de participation dans les mêmes conditions que les avoirs fiscaux et autres crédits d'impôt dont bénéficie la société.

Il convient dès lors de retenir le montant de l'impôt effectivement acquitté par la société.

Corrélativement, le montant du crédit d'impôt reversé par la société doit être ajouté à l'impôt payé au titre de l'exercice au cours duquel intervient le reversement pour le calcul de la réserve spéciale de participation de cet exercice.

47Il en est de même pour le crédit d'impôt prévu à l'article 220 septies du CGI en faveur des sociétés créées dans des zones d'investissement privilégié des départements du Nord et du Pas-de Calais.

48Dans tous les cas, l'impôt afférent aux plus-values à long terme exclues du bénéfice n'a pas à être pris en considération.

49En ce qui concerne les imputations d'impôt à pratiquer par les sociétés bénéficiant du régime fiscal des groupes de sociétés (CGI, art. 223 A et suiv.) : cf. ci-dessus, n° 17 .

1   L'article L. 442-2 du code du travail a été modifié par l'article 10-IV de la loi de finances pour 1997 (loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996). Est désormais visé le bénéfice imposé au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ou aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus au deuxième alinéa et au fdu I de l'article 219 du CGI (soit 33,1/3 % et 19 %).

2   les dispositions de cet article s'appliquent aux opérations réalisées entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1992.