SOUS-SECTION 4 CONDITIONS D'EXIGIBILITÉ DE LA RETENUE À LA SOURCE

3. Conventions atypiques.

19 - Inde, Sri-Lanka et Suède. Ces conventions visent les « dividendes » ou les « revenus de valeurs mobilières » (mais non les revenus assimilés). Ces expressions n'y étant pas définies, il y a lieu d'appliquer les mêmes solutions que dans les situations visées au n° 18 ci-dessus.

- Algérie. Aucune des catégories de revenus définies par la convention ne couvre, même partiellement, les revenus distribués. Tous ces revenus relèvent donc des dispositions conventionnelles relatives aux revenus non dénommés.

- Monaco. Aucune disposition de cette convention particulière n'affecte l'application de la retenue à la source dans les conditions prévues par la législation française.

- Pakistan. La convention ne définit un régime fiscal spécifique que pour certaines distributions entre filiales et sociétés mères. Les autres distributions relèvent des dispositions relatives aux revenus non dénommés.

  II. Traitement fiscal, en droit conventionnel, des revenus qui présentent le caractère de revenus distribués en droit interne

20Les conventions n'affectent pas le traitement des distributions occultes passibles de la pénalité prévue à l'article 1763 A du CGI puisque l'application d'une convention suppose, en toute hypothèse, que la personne qui s'en prévaut justifie de sa qualité de résident fiscal ¹ de l'État ou du Territoire concerné.

Sous cette réserve, il convient de distinguer selon que les revenus distribués, au sens du droit interne, conservent ou non ce caractère en droit conventionnel.

1. Revenus qui conservent le caractère de revenus distribués en droit conventionnel.

21Selon les cas, les conventions :

- suppriment la retenue à la source,

- prévoient un taux plafond inférieur à 25 %,

- ou préservent le taux de droit interne de 25 %.

22Lorsque la retenue à la source est supprimée ou lorsque le taux plafond est inférieur à 25 %, la personne qui bénéficie des revenus (ou un mandataire agissant au nom de cette personne) doit justifier de sa qualité de résident fiscal ¹ de l'État ou Territoire qui a conclu avec la France la convention dont elle demande l'application. Les justificatifs à présenter varient selon les conventions.

Les dispositions prévues par chaque convention et les justificatifs à présenter à l'établissement payeur en France sont indiqués dans l'annexe I.

2. Revenus qui présentent en droit conventionnel le caractère de revenus « non dénommés » (cf. ci-dessus, n°s 18 et 19 ).

23Les conventions indiquent généralement si les revenus non dénommés sont imposables ou non dans l'État de la source. Lorsque tel est le cas, les revenus distribués, au sens du droit interne, qui deviennent revenus non dénommés en droit conventionnel sont passibles de la retenue à la source au taux de 25 %.

Quelques conventions ne visent pas expressément ces revenus. Chacun des deux États pouvant ainsi appliquer sa législation interne, la retenue à la source est exigible en France au taux de 25 %.

  C. EXONÉRATION DE RETENUE À LA SOURCE - DIVIDENDES DISTRIBUÉS AUX SOCIÉTÉS MÈRES D'ÉTATS MEMBRES DE LA COMMUNAUTÉ EUROPÉENNE

24La directive du Conseil des Communautés européennes n° 90/435 du 23 juillet 1990 (cf. annexe III) concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents prévoit que les États membres exemptent de retenue à la source à compter du 1er janvier 1992, sous certaines conditions, les bénéfices distribués par une société filiale résidente de ces États à une société mère résidente d'un État membre.

Les dispositions de cette directive ont été introduites en droit interne par l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1991 n° 91-1323 du 30 décembre 1991. Ce texte est codifié à l'article 119 ter du CGI.

  I. Régime issu de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1991

25La retenue à la source prévue à l'article 119 bis -2 du CGI n'est pas applicable aux dividendes qu'une société en commandite par actions, une société anonyme ou une société à responsabilité limitée, passible de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérées, distribue à une personne morale remplissant les conditions énumérées au paragraphe 2 de l'article 119 ter.

1. Conditions à remplir par les sociétés distributrices.

a. Forme juridique des sociétés.

26Conformément au 1 de l'article 119 ter, le texte s'applique aux distributions faites par les sociétés qui revêtent la forme :

- de société anonyme ;

- de société en commandite par actions ;

- de société à responsabilité limitée ;

- ou de société par actions simplifiée.

27Ne sont donc pas concernés :

- les sociétés de personnes visées aux articles 8 à 8 ter ainsi que les autres personnes morales mentionnées aux articles 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 septies et au I des articles 239 quater et 239 quinquies, soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés ;

- les établissements stables en France de sociétés non résidentes de notre pays (cf. 4 J 2111, n°s 7 et suiv. ).

b. Assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

28Les sociétés distributrices doivent être passibles de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérées.

29Cette condition a notamment pour effet d'exclure du bénéfice de la mesure les sociétés visées aux articles 207 à 208 B (coopératives, SICAV et autres sociétés d'investissement ...) lorsqu'elles bénéficient d'une exemption totale d'impôt sur les sociétés.

30Pour les sociétés exonérées partiellement d'impôt sur les sociétés (societés de capital risque, sociétés immobilières de gestion, sociétés immobilières d'investissement, SICOMI ...), l'exonération de retenue à la source s'applique aux dividendes prélevés sur les résultats du secteur taxable.

31Lorsque les dividendes proviennent de bénéfices qui sont retranchés des bases de l'impôt sur les sociétés en vertu d'abattements ou de règles d'assiette particulières (CGI, art. 44 sexies , 145, 216, et 214 A) ou qui ne sont pas passibles de l'impôt en application des conventions fiscales ou des règles de territorialité de l'article 209-I, ils demeurent distribuables en exonération de retenue à la source dès lors que la société elle-même est passible de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérée.

32S'agissant des sociétés de capitaux visées au n° 26 ci-avant qui bénéficient d'une exemption temporaire d'impôt sur les sociétés, la retenue à la source reste applicable aux dividendes qu'elles distribuent, dans les limites fixées par les conventions fiscales. Il s'agit :

- des sociétés nouvelles et des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté pour leurs bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création (art. 44 sexies et 44 septies ) ;

- des sociétés implantées dans les zones d'entreprises (art. 208 quinquies ) ;

- des sociétés constituées dans les DOM (art. 208 quater ) ;

- des sociétés créées en Corse (art. 208 quater A et 208 sexies ).

Toutefois, dans la mesure où ces sociétés ne sont affranchies qu'en partie de l'impôt sur les sociétés, l'exonération de retenue à la source s'applique dans les conditions évoquées au n° 30 ci-avant.

2. Conditions à remplir par les sociétés mères bénéficiaires des dividendes.

33La société mère à laquelle les dividendes sont payés doit justifier qu'elle en est le bénéficiaire effectif et qu'elle remplit en outre les conditions prévues par le paragraphe 2 de l'article 119 ter.

a. La société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre de la Communauté européenne.

34Le a du 2 de l'article 119 ter dispose que la société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre et n'être pas considérée, aux termes d'une convention fiscale conclue avec un État tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de la Communauté.

35Le siège de direction effective, qui détermine la résidence fiscale de la société mère bénéficiaire, s'entend du lieu où sont en fait, principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la personne morale. Ce critère est couramment utilisé dans les conventions fiscales pour trancher les conflits de résidence des sociétés et autres personnes morales.

36Il se distingue le cas échéant du siège statutaire.

En conséquence, une société mère qui aurait son siège statutaire dans un État membre de la Communauté européenne et son siège de direction effective hors de la Communauté ne pourrait bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 119 ter.

37La référence faite par le texte à une convention fiscale conclue avec un État tiers trouve à s'appliquer dans les cas où la convention fiscale conclue entre l'État du siège de direction effective de la société mère et un État tiers (hors Communauté européenne) ne fait pas référence au lieu où la société est effectivement dirigée pour déterminer la résidence fiscale d'une personne morale mais à un autre critère, tel que le siège statutaire ou la constitution de la personne morale conformément à la législation d'un État. Tel est notamment le cas pour la plupart des conventions conclues par les États-Unis avec les États membres de la Communauté européenne

b. La société mère doit revêtir l'une des formes prévues à l'annexe à la directive du 23 juillet 1990.

38La liste des sociétés concernées a été établie par arrêté du Ministre chargé de l'économie en date du 21 janvier 1992 (cf. annexe IV).

39Il s'agit de sociétés de capitaux constituées conformément au droit d'un des États de la Communauté européenne.

c. La société mère doit détenir 25 % au moins du capital de la société distributrice résidente de France.

40La détention des actions ou parts de la société filiale doit être directe et ininterrompue depuis deux ans au moins. Le seuil de 25 % s'apprécie en fonction des seules actions ou parts de la filiale détenues directement par la société mère. Ne sont donc pas pris en compte dans le calcul du pourcentage de 25 %, des actions ou parts qui seraient détenues au travers d'une société tierce. La durée de détention s'apprécie à la date de la mise en paiement des dividendes. Le simple engagement de conservation des titres pendant une période de deux ans n'est pas suffisant.

41La date à retenir pour point de départ du délai de détention des titres par la société mère est la date de leur inscription en compte (CGI, art. 1049 quater -OB).

42La détention de 25 % au moins du capital s'entend de la détention d'au moins 25 % des droits de vote et des droits financiers. L'exonération de la retenue à la source prévue à l'article 119 ter n'est donc pas applicable en cas de démembrement des droits attachés aux titres entre nu-propriétaire et usufruitier. Il en va toutefois autrement lorsque l'usufruitier détient pour une période d'au moins deux ans à la fois les droits de vote aux assemblées générales ordinaires et extraordinaires et les droits financiers. Dans ce cas, l'exonération de retenue s'applique aux dividendes payés à l'usufruitier au cours de cette période.

d. La société mère doit être passible de l'impôt sur les sociétés dans l'État membre où elle a son siège de direction effective.

43L'expression « impôt sur les sociétés » utilisée à l'alinéa d de l'article 119 ter 2 est ici un terme générique qui vise l'ensemble des impôts sur les revenus des personnes morales cités à l'article 2 de la directive du 23 juillet 1990 (cf. annexe III).

44Sont exclues de l'exonération de retenue à la source les sociétés mères qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés sur option ou qui, bien que passibles de cet impôt, en sont exonérées dans l'État de leur siège de direction effective.

45La condition d'imposition à l'impôt sur les sociétés reste considérée comme remplie si la société mère est soumise à un taux d'imposition réduit. D'autre part, les sociétés mères étrangères qui bénéficient d'exonérations partielles dans leur État de résidence, autres que celle qui résulte du régime mère-fille, peuvent néanmoins se prévaloir de l'article 119 ter.

1   Ou de sa domiciliation fiscale dans l'État ou Territoire concerné.