SOUS-SECTION 3 ABSORPTION DE LA SOCIÉTÉ MÈRE OU ACQUISITION DE 95 % AU MOINS DU CAPITAL DE LA SOCIÉTÉ MÈRE AMÉNAGEMENT DU DISPOSITIF D'IMPUTATION DU DÉFICIT SUR UNE BASE ÉLARGIE
3ÈME PARTIE :
AMÉNAGEMENT DU DISPOSITIF D'IMPUTATION DU DÉFICIT SUR UNE BASE ÉLARGIE
152L'article 82 de la loi de finances pour 1994 (loi n° 93-1352 du 30 décembre 1993) codifié aux c et d du 6 de l'article 223 L, au 5 de l'article 223 1 et à l'article 223 R du CGI permet une continuité dans l'application du régime de groupe lorsque la société mère d'un groupe est absorbée ou acquise à 95 % au moins par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés.
En particulier, le déficit subsistant après les réintégrations consécutives à la cessation de l'ancien groupe et alloué à la société mère de ce groupe en application des dispositions de l'article 223 S du CGI pouvait, en cas d'insuffisance des bénéfices propres de cette société, être imputé sur les bénéfices des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe, sur agrément et dans les conditions et limites définies à l'article 223 I de ce code 1 .
153Les dispositions nouvelles suppriment l'agrément spécial permettant l'imputation du déficit sur une base élargie mais précisent que l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI demeure nécessaire pour autoriser le transfert du déficit d'ensemble subsistant après les réintégrations consécutives à la cessation de l'ancien groupe à la société absorbante 2 . Il est également prévu qu'en cas d'absorption, le déficit transmis au groupe par la société mère est, nonobstant la disparition de celle-ci, pris en compte pour le calcul de la base élargie d'imputation du déficit. Enfin, le décret d'application précise que, pour le calcul de cette base, la nouvelle société mère a la possibilité de ne pas retenir toutes les sociétés susceptibles d'y ouvrir droit.
A. SUPPRESSION DE L'AGRÉMENT SPÉCIFIQUE
154L'agrément prévu au 5 de l'article 223 I du CGI, auparavant nécessaire pour l'imputation sur une base élargie d'une fraction du déficit d'ensemble d'un groupe dont la société mère a été absorbée ou acquise à 95 % au moins, est supprimé pour les opérations intervenues à compter du 1er janvier 1996. Désormais, la possibilité d'imputation de ce déficit sur une base élargie est de droit, sous réserve du respect des conditions mentionnées à l'article 223 I déjà cité.
Les modalités d'application du dispositif restent inchangées. Elles sont exposées ci-avant n°s 68 à 81 en ce qui concerne les situations d'absorption de la société mère et n°s 137 à 141 en ce qui concerne les situations d'acquisition.
155La suppression de l'agrément prévu au 5 de l'article 223 I ne modifie pas les règles de droit commun applicables en matière de transfert et d'imputation des déficits dans le cadre des fusions. Ainsi, le déficit d'ensemble attribué à une société mère à la cessation du groupe doit bénéficier de l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI pour pouvoir, si cette société est absorbée, être transféré à la société absorbante. C'est la fraction de ce déficit ainsi transférée qui pourra, le cas échéant, être imputée sur une base élargie. À cet égard, les critères d'octroi d'agrément s'apprécient au niveau des sociétés du groupe fiscal et non à celui des sociétés absorbées et absorbantes.
156Les remarques mentionnées aux n°s 59 et 60 conservent leur portée.
B. CALCUL DU DEFICIT IMPUTABLE SUR UNE BASE ÉLARGIE
I. Option pour l'imputation élargie
1. Les principes.
157Le 1 de l'article 46 quater-0 ZJ bis de l'annexe III au CGI, modifié par le décret n° 96-893 du 10 octobre 1996 précise que le déficit qui peut bénéficier d'une imputation sur une base élargie dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 1 est celui qui subsiste après imputation des réintégrations qui doivent être effectuées du fait de la cessation du groupe. Il s'agit des retraitements mentionnés aux articles 223 F, 223 R et au b du 6 de l'article 223 L du CGI (essentiellement les résultats de cession, entre sociétés du groupe, d'immobilisations ou de titres de placement, les subventions et les abandons de créance consentis par une société du groupe à une autre société du groupe, neutralisés lors de leur réalisation ou de leur octroi).
158Par ailleurs, conformément au premier alinéa de l'article 1er du décret déjà cité, la société mère du groupe créé ou élargi peut ne pas retenir, pour le bénéfice de la mesure de report sur une base élargie, l'ensemble des sociétés dont le déficit est susceptible d'être pris en compte pour ce calcul. Le 5 de l'article 223 1 ouvre en effet pour la société titulaire du déficit une simple possibilité d'imputation des déficits des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, sur une base élargie aux bénéfices de ces sociétés.
159Les modalités de calcul de la fraction du déficit qui peut bénéficier d'une base élargie d'imputation ne sont pas modifiées.
160En cas de fusion, le déficit d'ensemble pouvant bénéficier d'une faculté de report sur une base élargie ne peut, en tout état de cause, excéder le déficit transféré sur agrément en application du II de l'article 209 du CGI.
161Exemple :
Si le déficit d'ensemble d'un groupe dissous du fait de l'absorption de la société mère est, après les retraitements prévus aux articles 223 F et 223 R du code déjà cité, d'un montant de 1 000 et si la partie de ce déficit pouvant bénéficier d'un report sur une base élargie est de 600 :
- en cas de transfert autorisé sur agrément d'un montant de 700, le déficit bénéficiant de l'imputation élargie reste de 600 ;
- si l'agrément n'autorise le transfert du déficit qu'à hauteur de 500, le déficit bénéficiant de cette imputation élargie est limitée à 500.
2. Portée de la mesure.
162Le dernier alinéa de l'article 223 R du CGI dispose que la part du déficit de l'ancienne société mère encore reportable afférente à une société, calculée dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du même code ne peut plus être imputée si cette dernière société sort du groupe.
163Cette mesure ne concerne que les sociétés retenues pour la détermination de la quote-part de déficit imputable sur une base élargie. Les reports déficitaires afférents à une société non retenue pour ce calcul et qui sort du groupe demeurent imputables sur les résultats ultérieurs de la société absorbante si l'agrément prévu à l'article 209 du code déjà cité a été obtenu, ou sur ceux de l'ancienne société mère.
164Les modalités d'application exposées aux n°s 75 à 81 ne sont pas modifiées. Ainsi la base élargie est toujours constituée des bénéfices des sociétés de l'ancien groupe qui font partie du nouveau groupe, sans considération de leur contribution respective au calcul du déficit imputable sur cette base.
3. Obligations déclaratives.
165En application du 1 de l'article 46 quater-0 ZJ bis modifié par le décret n° 96-893 du 10 octobre 1996, la société mère du nouveau groupe doit joindre, à l'option prévue au premier alinéa de l'article 223 A, la liste des sociétés pour lesquelles le bénéfice des dispositions du 5 de l'article 223 1 est demandé ; il est rappelé que celle-ci doit être exercée dans le mois suivant la réalisation de l'opération de fusion ou dans le mois qui suit la clôture de l'exercice au cours duquel la société mère est acquise.
Pour les opérations de fusion ou d'acquisition à 95 % au moins du capital de la société mère intervenues avant la publication du décret déjà cité, cette liste doit être jointe à la première déclaration déposée par la société mère du nouveau groupe après la publication du décret.
De plus, en application du a du 6 de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au CGI, modifié par le décret n° 96-893 du 10 octobre 1996, la société mère du nouveau groupe doit joindre à la première déclaration intervenant après l'opération, un état faisant apparaître la quotité du déficit pour laquelle elle entend bénéficier d'une base élargie d'imputation et la répartition de ce déficit entre les sociétés membres de l'ancien groupe qui demeurent dans le nouveau groupe.
II. Prise en compte des déficits de la société mère absorbée
166L'article 32 de la loi de finances rectificative pour 1995 dispose que, dans la situation de fusion prévue au c du 6 de l'article 223 L du CGI, le déficit transmis au groupe par la société mère absorbée peut être pris en compte pour le calcul de la quotité de déficit imputable sur une base élargie bien que cette société ayant cessé d'exister du fait de son absorption, ne puisse donc être regardée comme faisant partie du nouveau groupe.
167Pour l'application des dispositions du dernier alinéa de l'article 223 R du code déjà cité qui prévoient la perte d'une partie du déficit non encore imputé en cas de sortie d'une société retenue pour le calcul de la quotité de déficit imputable sur une base élargie, la sortie de la société absorbante qui emporte la cessation du groupe, entraîne également la perte du droit au report de la fraction du déficit provenant de la société mère absorbée, non encore imputée à cette date.
168Exemple :
Hypothèse :
La société A qui forme un groupe avec ses filiales A1, A2 et A3 depuis le 1er janvier 1994 est absorbée par une société H en 1997.
L'opération remplit toutes les conditions pour bénéficier du dispositif prévu par le c du 6 de l'article 223 L du CGI.
La société H forme donc un groupe fiscal avec les sociétés A1, A2 et A3 à compter de la date d'ouverture de l'exercice en cours à la date de la fusion, soit le 1er janvier 1997.
Au 31 décembre 1996, le groupe dissous dispose, compte tenu des résultats des différentes sociétés du groupe et des rectifications du résultat d'ensemble, des reports déficitaires suivants :
La société H a sollicité l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI pour l'utilisation du déficit d'ensemble attribué à la société A lors de la cessation du groupe. Elle envisage de céder la société A3 au cours de l'exercice 1998 et ne souhaite donc pas retenir cette société pour le calcul du déficit imputable sur une base élargie.
Les retraitements liés à la cessation du groupe formé par A se traduisent par une réintégration de 500 au titre d'un résultat de cession antérieurement neutralisé au titre de 1994.
Solution :
1° Déficit d'ensemble susceptible d'être transféré à la société H.
Le déficit d'ensemble total du groupe dissous est attribué à la société A, en application des dispositions de l'article 223 S pour un montant de 34 000.
Le déficit d'ensemble reportable au titre de 1994 est imputé en premier lieu sur les réintégrations de sortie qui doivent être effectuées par la société H à hauteur de 500. Il reste donc au titre de cet exercice un déficit reportable de 12 000. Au titre de 1995 et 1996, le déficit d'ensemble reportable est respectivement de 2 200 et de 19 300.
2° Quote-part du déficit d'ensemble imputable sur une base élargie.
Les déficits de la société A sont susceptibles d'être imputés par H sur une base élargie aux bénéfices des sociétés A1, A2 et A3 pour leur fraction qui correspond aux déficits des sociétés du groupe dissous qui donnent leur accord pour faire partie du nouveau groupe.
La société H choisit de ne retenir, pour le calcul de la quote-part de déficit imputable sur une base élargie que les déficits transmis au groupe par les sociétés A1 et A2 ainsi que ceux transmis par la société A.
Dans ces conditions, la quotité de déficit imputable sur une base élargie est déterminée en appliquant, exercice par exercice, au déficit d'ensemble encore reportable, le rapport existant entre d'une part les déficits transmis au groupe par les sociétés A, A1 et A2 et d'autre part la totalité des déficits subis par l'ensemble des sociétés déficitaires du groupe dissous.
• Au titre de 1994, le déficit subsistant, d'un montant de 12 000, se décompose ainsi :
- Part du déficit imputable sur une base élargie et correspondant à A : 12 000 x (10 0000 / (10 000 + 1 500 + 6 000)) = 6 857
- Part du déficit imputable sur une base élargie et correspondant à A2 : 12 000 x (1 500 / 10 000 + 1 500 + 6 000)) = 1 028
Le solde correspond au déficit imputable sur les seuls bénéfices ultérieurs de la société H, soit : (12 000 - 6 857 - 1 028) = 4 115
• Au titre de 1995, l'intégralité du report déficitaire, d'un montant de 2 200, est imputable sur une base élargie correspondant à A : 2 200 x (3 000 / 3 000) = 2 200
• Au titre de 1996, le déficit, d'un montant de 19 300, se décompose ainsi :
- Part du déficit imputable sur une base élargie et correspondant à A : 19 300 x (2 000 / (2 000 + 15 000 + 800 + 1 500)) = 2 000
- Part du déficit imputable sur une base élargie et correspondant à A1 : 19 300 x (15 000 / (2 000 + 15 000 + 800 + 1 500)) = 15 000
- Part du déficit imputable sur une base élargie et correspondant à A2 : 19 300 x (800 / (2 000 + 15 000 + 800 + 1 500)) = 800
La part du déficit imputable sur les seuls résultats ultérieurs de la société H est de : 19 300- 2 000- 15 000- 800 = 1 500
3° Déficits transférés à la société H.
Si H obtient le transfert de 80 % du déficit de A, elle disposera des déficits suivants :
1994 : 12 000 x 80 % = 9 600, dont un montant de 7 885 est imputable sur une base élargie, soit 6 857 correspondant à A et 1 028 correspondant à A2 ;
1995 : 2 200 x 80 % = 1 760 dont la totalité est imputable sur une base élargie et correspond à la société A ;
1996 : 19 300 x 80 % = 15 440 dont la totalité est imputable sur une base élargie, soit 1 735 3 correspondant à A, 13 011 correspondant à A1 et 694 correspondant à A2.
1 Avant l'adoption de ces dispositions, le déficit du groupe attribué à l'ancienne société mère, considéré comme son déficit propre ou le cas échéant comme celui de la société absorbante, ne pouvait s'imputer que sur le bénéfice de ces sociétés selon les modalités prévues au 5 de l'article 223 I du CGI.
2 Si les réintégrations se traduisent par une perte, voir la précision figurant ci-après H 6664 n° 18 .
3 Soit 15 440 x (2 000 / 17 800) = 1 735 ; 15 440 x (15 000 / 17 800) = 13 011 ; 15 440 x (800 / 17 800) = 694.