Date de début de publication du BOI : 12/07/1997
Identifiant juridique : 4H6661
Références du document :  4H666
4H6661

SECTION 6 OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION DU GROUPE

SECTION 6

Opérations de restructuration du groupe

Dans cette section, seront successivement étudiées les règles applicables en cas :

- de fusions et opérations assimilées affectant les sociétés du groupe (cf. H 6661 ) ;

- de changement d'objet social ou d'activité réelle (cf. H 6662 ) ;

- d'absorption de la société mère par une autre société qui remplit avant ou du fait de la fusion les conditions pour être société mère d'un groupe, ou d'acquisition de 95 % au moins du capital de la société mère par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés (cf. H 6663 ) ;

- de scission de la société mère et constitution de nouveaux groupes (cf. H 6664 ).

SOUS-SECTION 1

Fusions et opérations assimilées
affectant les sociétés du groupe

1Les conséquences des fusions et opérations assimilées effectuées entre une ou plusieurs sociétés du groupe diffèrent selon les modalités de leur réalisation. D'une manière générale, l'application du régime de groupe laisse aux sociétés la possibilité de placer une fusion dans le cadre du régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI si les conditions requises sont remplies.

  A. DISPOSITIONS APPLICABLES

2Les fusions et apports affectant une société du groupe au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992 n'entraînent plus, pour la détermination du résultat de ces exercices, aucune des conséquences prévues au 1er alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI.

L'article 223 L-6-b stipulait, en effet, que lorsqu'une société membre du groupe depuis moins de cinq ans était affectée par une opération de fusion, d'apport de branche complète d'activité ou de certains titres, la société mère devait rapporter au résultat d'ensemble l'excédent de déficit et de moins-value à long terme de la société en cause ainsi que les autres sommes mentionnées à l'article 223 J du CGI. Ce dispositif est exposé ci-après n°s 6 et suiv.

3En effet, l'article 98 de la loi de finances pour 1992 (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991) a supprimé les réintégrations spécifiques initialement prévues par l'article 223 L-6-b précité.

4Il est toutefois rappelé que les fusions et apports peuvent entraîner la remise en cause de la dispense attachée à des opérations antérieures de même nature (cf. H 6652, n° 63 ).

5Bien entendu, les règles de droit commun ou prévues par ailleurs dans le régime de groupe sont susceptibles de s'appliquer ; il en est ainsi des dispositions relatives aux reports des déficits prévues aux articles 209 et 223 C du CGI et aux conséquences de la sortie du groupe prévues aux articles 223 R et 223 F de ce code, en cas d'absorption d'une société du groupe notamment.

  B. FUSIONS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES ANTÉRIEURES À 1992

  I. Rappel du dispositif initial

6Il résultait de l'article 223 S du CGI, dans sa rédaction applicable avant l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1990 (loi n° 89-935 du 29 décembre 1989), que les conséquences prévues en cas de sortie du groupe d'une société s'appliquaient lorsque celle-ci cessait de remplir les conditions requises pour bénéficier du régime ou était affectée par l'un des événements mentionnés au 2 de l'article 221 du même code.

7Lorsque les opérations en cause affectaient une société du groupe dans les cinq ans suivants son entrée sans entraîner sa sortie effective, les dispositions de l'article 223 L-6-b du CGI prévoyaient de rapporter au résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel intervenait cet événement une somme égale à l'excédent de déficit, mentionné a l'article 223 J du CGI, afférent à cette société. Cet excédent de déficit n'était pas reportable par la société.

1. Conséquences d'application générale.

8• Le résultat ou la plus ou moins-value nette de la ou des sociétés qui sortaient du groupe n'était pas pris en compte dans le résultat ou la plus ou moins-value nette d'ensemble au titre de l'exercice de sortie.

9• Les filiales directes ou indirectes de ces sociétés, incluses dans le périmètre d'intégration, sortaient également du groupe avec toutes les conséquences qui s'y attachaient. Toutefois, il avait été admis de maintenir dans le groupe les sous-filiales dans les cas suivants, si les conditions prévues à l'article 223 A demeuraient remplies (cf. H 6651 n° 7 ) :

. absorption de la société intermédiaire par une autre société du groupe ;

. apport partiel d'actif portant sur des titres de sous-filiales au bénéfice d'autres sociétés du groupe ;

. partage des titres des sous-filiales entre sociétés du groupe au moment de la liquidation de la société intermédiaire.

10Les plus-values ou les moins-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé entre sociétés du groupe, qui n'étaient pas retenues dans le résultat d'ensemble lors de leur réalisation, devaient être rapportées au résultat de l'exercice de sortie en application des dispositions de l'article 223 F du CGI.

2. Conséquences applicables si l'événement qui entraînait la sortie affectait les sociétés concernées dans les 5 ans suivant leur entrée dans le groupe.

11• Réintégration par la société mère du montant de l'excédent de déficit ou de moins-value nette à long terme pris en compte dans le résultat ou la plus ou moins-value nette d'ensemble pour la société qui sortait ; ces excédents n'étaient pas reportables sur les résultats ou les plus-values nettes à long terme dégagés ultérieurement par cette dernière société.

12• Réintégration des sommes déduites du résultat d'ensemble en application des deuxième et cinquième alinéas de l'article 223 B du même code.

13• Réintégration de la moitié du profit résultant d'une réévaluation effectuée par la société qui sortait depuis son entrée dans le groupe dans la limite de la moitié de l'excédent de déficit existant avant la réévaluation.

14Ce dispositif comportait toutefois des atténuations. Ainsi, il avait été admis de ne pas tirer toutes les conséquences de la sortie lorsqu'une société du groupe absorbait une autre société ou recevait un apport , si les conditions requises continuaient d'être satisfaites (cf. ci-après n°s 16 à 19 et 23 ). De même, en cas d'apport partiel d'actif effectué par la société mère du groupe au profit d'une société, il était admis de ne pas mettre fin à l'existence du groupe et de limiter les conséquences qui s'attachaient à la sortie du groupe à la seule société mère (cf. ci-après n°s 20 à 22 ).

3. Opérations concernant les filiales du groupe.

a. Absorption d'une filiale d'un groupe par une société qui ne faisait pas partie de celui-ci.

15Cette opération entraînait la sortie du groupe de la filiale ; il en était de même si cette dernière consentait un apport partiel d'actif à une société qui n'était pas membre du groupe.

Cette opération entraînait donc les conséquences mentionnées à la section 5 ci-avant pour les sociétés qui cessaient d'être membres du groupe, soit plus de cinq ans, soit moins de cinq ans, après leur entrée, sous réserve de l'application de l'article 223 L-6-b du CGI.

Ce texte limitait en effet la réintégration de l'excédent de déficit au montant de celui-ci par exception aux dispositions du premier alinéa de l'article 223 J du même Code. Corrélativement, cet excédent de déficit ne pouvait pas être reporté par la société.

b. Absorption par une filiale d'un groupe d'une société qui ne faisait pas partie du groupe ou apport partiel consenti par une société non membre du groupe au profit d'une filiale du groupe.

16La société absorbante ou bénéficiaire de l'apport demeurait membre du groupe si les conditions requises continuaient d'être satisfaites.

Pour la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport qui avait été membre du groupe pendant moins de cinq ans, il était seulement fait application de l'article 223 L-6-b du Code (réintégration de l'excédent de déficit au résultat d'ensemble ; non report de ce déficit) si la société continuait à satisfaire les conditions pour faire partie du groupe. Si cette société était membre du groupe depuis plus de cinq ans, la fusion ou l'apport n'entraînait pas de conséquence au regard de l'article 223 L-6-b du Code.

c. La fusion ou l'apport partiel d'actif était réalisé entre deux sociétés du groupe.

17Cette opération constituait un cas de sortie du groupe de la société absorbée ou apporteuse. Il était fait application à cette société des conséquences qui sont exposées au a ci-dessus. Pour la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, il est fait application des conséquences qui sont exposées au b ci-dessus.

4. Opérations concernant la société mère.

a. Absorption de la société mère par une autre société (filiale du groupe ou société non membre du groupe).

18Cette opération entraînait la cessation du groupe et la sortie de toutes les sociétés qui en faisait partie.

Dans ce cas, les conséquences mentionnées à la section 5 ci-avant étaient applicables à toutes ces sociétés. Toutefois si, pour une société, il apparaissait un excédent de déficit au sens du premier alinéa de l'article 223 J du CGI, le montant à réintégrer à ce titre était égal à la somme des éléments suivants :

-montant de l'excédent de déficit de la société mère ; cet excédent n'étant pas reportable (application de l'article 223 L-6-b du Code déjà cité) ;

- une fois et demie le montant de l'excédent de déficit de chacune des filiales (application de l'article 223 J du CGI).

19Le régime fiscal des groupes cessait de s'appliquer à compter de l'ouverture de l'exercice au cours duquel l'absorption avait eu lieu.

À cet égard, en application de l'article 223 R du CGI, les sommes qui devaient être rapportées au résultat ou à la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble du fait de la sortie du groupe de toutes les sociétés, devaient en principe être comprises dans le résultat imposable de la société mère de l'exercice au cours duquel l'absorption avait eu lieu. Toutefois, cette obligation était transférée à la société absorbante si la fusion rétroagissait à l'ouverture de l'exercice considéré.

b. Apport partiel d'actif effectué par la société mère du groupe au profit d'une société (filiale du groupe ou société non membre du groupe).

20Cette opération emportait en principe les mêmes conséquences que celles qui sont exposées au paragraphe précédent en cas d'absorption.

Toutefois, dans la situation évoquée au présent paragraphe, il était admis de ne pas mettre fin à l'existence du groupe et de limiter les conséquences qui s'attachent à la sortie du groupe à la seule société mère selon les modalités exposées au paragraphe précédent.

21Bien entendu, cette solution n'était pas applicable si l'apport partiel portait atteinte à d'autres conditions relatives à l'existence du groupe et à son éligibilité au régime prévu à l'article 223 A du CGI. De même si une société filiale cessait de remplir les conditions pour faire partie du groupe du fait de cet apport, il convenait également de tirer les conséquences de la sortie de cette autre société.

22Si la société bénéficiaire de l'apport était une filiale membre du groupe depuis moins de cinq ans qui faisait apparaître un excédent de déficit au moment de l'apport, il était fait application des dispositions de l'article 223 L-6-b du CGI.

c. Absorption par la société mère d'un groupe d'une autre société. Apport effectué au profit de la société mère d'un groupe.

23La fusion ou l'apport n'entraînait pas la sortie de la société mère du groupe si les conditions requises continuaient à être satisfaites. Il était seulement fait application des dispositions de l'article 223 L-6-b du CGI s'il était constaté au moment de l'opération un excédent de déficit de la société mère.

Si la société absorbée ou la société apporteuse était membre du groupe, la fusion ou l'apport entraînait pour ces sociétés les conséquences d'une sortie du groupe. À cet égard, il y a lieu de se reporter aux commentaires qui sont donnés en ce qui concerne la société absorbée ou apporteuse au n° 17 ci-dessus.

  II. Régime général des fusions et apports issu de l'article 23 de la loi de finances pour 1990

24Le dispositif de l'article 223 L-6-b du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi de finances pour 1990 (loi n° 89-935 du 29 décembre 1989), s'est substitué au régime initial rappelé ci-avant n°s 6 à 23 et s'est appliqué aux opérations de restructuration intervenues aux cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1989. Cependant, l'article 98 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 ayant supprimé les réintégrations spécifiques prévues par l'article 223 L-6-b précité en cas de fusions ou d'apports, les règles exposées ci-après n°s 25 et suiv. ne sont plus applicables aux fusions et apports réalisés au cours des exercices ouverts depuis le 1er janvier 1992.

25Ainsi, les fusions et les apports réalisés au cours des exercices ouverts avant le 1er janvier 1992 emportaient certaines conséquences lorsqu'ils affectaient une société du groupe dans les 5 ans suivant son entrée, sans entraîner sa sortie. En effet, dans ces situations, la société mère devait en application de l'article 223 L-6-b, premier alinéa, du code, rapporter au résultat ou à la moins-value nette à long terme d'ensemble de l'exercice au cours duquel intervenait l'événement, l'excédent de déficit ou de moins-value nette à long terme et les autres sommes dont la réintégration était prévue à l'article 223 J. Certains apports de titres emportaient les mêmes conséquences.

26Toutefois, pour faciliter les opérations de restructuration à l'intérieur du groupe, le deuxième alinéa de l'article 223 L-6-b autorisait la société mère à se dispenser, sur option, de rapporter les sommes en cause si les opérations concernées étaient réalisées entre sociétés du groupe. La dispense dont bénéficiait la société mère était remise en cause si certains événements (sortie d'une société participant à l'opération, nouvel apport de tout ou partie des activités reçues avec le bénéfice de la dispense) survenaient dans le délai de 5 ans suivant l'entrée dans le groupe de l'une ou l'autre des sociétés qui avaient participé à l'opération ou, pour la société bénéficiaire de l'apport, dans un délai prolongé jusqu'à l'expiration du délai de 5 ans suivant l'entrée dans le groupe de la société apporteuse.

27Il résulte du premier alinéa de l'article 223 L-6-b modifié du CGI que lorsqu'une société membre du groupe depuis moins de 5 ans fusionnait avec une autre société ou lui apportait ou recevait d'elle une branche complète d'activité, la société mère rapportait au résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération était réalisée le montant de l'excédent de déficit et des autres sommes qui devaient être rapportées en application de l'article 223 J ; elle rapportait également à la plus ou moins-value à long terme d'ensemble du même exercice l'excédent de moins-value à long terme mentionné au même article ; les dispositions de la deuxième phrase des premier et deuxième alinéas de cet article n'étaient pas applicables. Ces excédents étaient déterminés à la clôture de l'exercice précédant l'opération.

28Ces dispositions s'appliquaient également en cas d'apport de titres de sociétés consenti à des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés ou placé sous un régime de report d'imposition des plus-values autre que celui défini à l'article 223 F ou d'apport de titres de sociétés dont les résultats sont imposés selon les modalités prévues à l'article 8 du CGI.

1. Champ d'application des réintégrations.

a. Sociétés concernées.

29Les réintégrations prévues au premier alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI s'appliquaient lorsqu'une société du groupe était affectée, dans les 5 ans qui suivaient son entrée dans le groupe, par une fusion, un apport de branche complète d'activité ou un apport de titres répondant aux conditions prévues par le texte.

30Cette disposition concernait donc chacune des sociétés du groupe affectée par l'une de ces opérations en qualité de société absorbée ou apporteuse, ou en qualité de société bénéficiaire de l'apport ou absorbante.

31 Exemples : Une société A extérieure au groupe apportait une branche complète d'activité à chacune des sociétés B et C, membres du groupe depuis moins de 5 ans. La société mère devait rapporter au résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération était réalisée les sommes prévues au premier alinéa de l'article 223 L-6-b déjà cité qui concernaient les sociétés B et C.

32Une société A membre du groupe depuis moins de 5 ans apportait une branche d'activité à chacune des sociétés B et C, également membres du groupe depuis moins de 5 ans. Les réintégrations concernaient la société apporteuse A et les sociétés bénéficiaires des apports B et C. Toutefois, pour cette opération réalisée entre sociétés du groupe, la société mère pouvait demander la dispense prévue au deuxième alinéa du même article 223 L-6-b (cf. n°s 72 et suivants ).

33 Cas particuliers : Lorsque les opérations de fusion ou d'apport étaient suivies, au cours du même exercice, de la sortie du groupe d'une ou plusieurs des sociétés concernées, l'application des réintégrations prévues à l'article 223 L-6-b dispensait de celle des dispositions de l'article 223 J (réintégrations prévues en cas de sortie).

Les règles suivantes devaient être retenues :

34- lorsqu'une société du groupe était absorbée par une autre société, la réintégration prévue à l'article 223 L-6-b était appliquée à l'exclusion de celle mentionnée à l'article 223 J même si la société absorbante était extérieure au groupe ;

35- si l'opération d'apport ou de fusion était distincte de la sortie ultérieure du groupe d'une société, les dispositions de l'article 223 J étaient appliquées (l'article 223 L-6-b n'était pas appliqué).