SECTION 3 TRANSFORMATION N'ENTRAÎNANT PAS LA CRÉATION D'UNE PERSONNE MORALE NOUVELLE
b. Sort des moins-values nettes à long terme existantes au moment du changement.
23Si la compensation entre les plus-values et les moins-values à long terme se solde, pour l'exercice clos par la cessation d'entreprise, ou l'arrêté des comptes intervenu à la date de cette cessation, par une moins-value nette à long terme, celle-ci peut être déduite pour une fraction de son montant des bénéfices de l'exercice. Il en est de même pour les moins-values des exercices antérieurs qui sont encore reportables.
La fraction des moins-values à long terme qui peut être imputée sur le bénéfice est fonction du rapport existant entre le taux d'imposition applicable aux plus-values nettes à long terme et le taux normal de l'impôt sur les sociétés. En ce qui concerne la détermination de cette fraction imposable, cf. H 622 n°s 8 et 9 ).
c. Sort des déficits reportables et des amortissements pratiqués et réputés différés en période déficitaire.
24Les sociétés qui sont affectées par l'un des événements prévus à l'article 221-2 , deuxième alinéa du CGI ne peuvent plus reporter les déficits subis (déficits ordinaires et amortissements réputés différés en période déficitaire) jusqu'à la date à laquelle intervient cet événement.
Les déficits ordinaires et les amortissements réputés différés des sociétés visées à l'article 221-2 , 2e alinéa du code précité, qui subsistent à la clôture de l'exercice précédant celui de la cessation et qui ne pourraient être imputés sur les résultats de ce dernier exercice ou de l'arrêté des comptes intervenu à la date de cette cessation selon les modalités prévues aux troisième ou quatrième alinéas de l'article 209-I, tombent donc en non-valeur.
d. Remarque.
25Lorsque, par hypothèse, la transformation d'une société passible de l'impôt sur les sociétés n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, les plus-values nettes à long terme inscrites à la réserve spéciale visée à l'article 209 quater du CGI devraient être rapportées aux bénéfices de l'exercice en cours.
Une telle conséquence paraissant excessive par comparaison avec le régime fiscal applicable dans le cas où la transformation entraîne la création d'une personne morale nouvelle, il est admis qu'en toute hypothèse la transformation n'entraînera pas le rapport desdites plus-values aux résultats de l'exercice en cours (Réponse à M. Paul Chevallier, sénateur, JO du 6 février 1968, débats Sénat, p. 24, n° 6600).
2. Atténuation conditionnelle des conséquences de la notion de cessation d'entreprise.
26Les conséquences fiscales de la notion de cessation d'entreprise peuvent être atténuées, sous certaines conditions, lorsque la transformation est réalisée sans création d'une personne morale nouvelle.
a. Portée et conditions d'application de l'atténuation conditionnelle.
27Il résulte des dispositions de l'article 221 bis du CGI, qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition (cf. n° 9 ) et les plus-values latentes incluses dans l'actif social (cf. n° 10 ) ne font pas l'objet d'une imposition immédiate lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
1° Aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables du fait de la transformation.
28En particulier, aucune augmentation ne doit être apportée à la valeur comptable des divers éléments formant l'actif de la société et les postes correspondant à des provisions ou bénéfices en sursis d'imposition doivent être repris sans changement.
2° Il est nécessaire que l'imposition des bénéfices ou plus-values différée lors de la transformation demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société transformée.
29Cette condition s'apprécie à la date de l'événement qui motive la cessation.
30Cette condition doit être considérée comme satisfaite lorsque l'activité de la société revêt un caractère industriel ou commercial au sens des articles 34 et 35 du CGI, ou un caractère non commercial au sens de l'article 92 du même code.
31L'atténuation conditionnelle ne peut s'appliquer lorsque les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values réalisées sont susceptibles de ne pas être imposés selon les modalités prévues pour les activités professionnelles (bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux) soumises à un régime réel d'imposition.
32Il en est de même lorsque le sursis d'imposition est lié au régime fiscal de l'entreprise qui en bénéficie.
33Ainsi, l'atténuation conditionnelle ne peut s'appliquer notamment dans les situations suivantes :
- Société qui cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés pour être soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait ;
- Passage au régime fiscal des sociétés de personnes de sociétés soumises précédemment à l'impôt sur les sociétés et qui n'ont pour activité que la gestion de leur patrimoine immobilier. Cette règle s'applique également si les droits sociaux de ces sociétés de personnes sont inscrits à l'actif du bilan d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel ; en effet, dans cette situation, bien que les résultats des sociétés de personnes soient, en application de l'article 238 bis K du CGI, déterminés selon les règles applicables aux entreprises, le retrait ultérieur des droits sociaux du bilan de la personne morale ou de l'entreprise déjà citée permettrait d'éluder les impositions en sursis.
34En outre, l'entrée en vigueur de la loi du 19 juillet 1976 sur les plus-values ne permet pas de considérer cette deuxième condition comme satisfaite, en cas de transformation en sociétés de personnes, de sociétés n'ayant d'autre activité que la gestion de leur patrimoine immobilier, par exemple par voie de location ou de mise à disposition de leurs immeubles à des personnes physiques ou morales.
En effet, l'adoption du statut fiscal des sociétés de personnes place les plus-values réalisées par les sociétés transformées dans le cadre des dispositions visées aux articles 150 A et suivants du CGI. Or celles-ci prévoient plusieurs cas d'exonération et présentent des différences marquées avec les règles régissant la taxation des plus-values réalisées par les entreprises commerciales.
C'est ainsi, qu'afin d'éviter une double taxation d'une même fraction de plus-value, il a paru possible d'admettre que les profits réalisés par les sociétés civiles issues de transformations régies par les dispositions de l'article 221 bis du CGI soient, lorsqu'ils sont imposables en application de la loi du 19 juillet 1976, déterminés en fonction de la date du changement de régime fiscal et de la valeur réelle des immeubles à cette même date.
35Par ailleurs. en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article 221 bis du CGI, en cas de changement de régime fiscal des sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés, les plus-values dégagées à l'occasion de la cession de tout ou partie des éléments de l'actif immobilisé qui existaient à la date du changement, dans la mesure où elles étaient acquises à cette date par le ou les éléments cédés, sont imposables dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies, 39 terdecies-1, 39 quaterdecies et 39 quindecies du CGI, même si le chiffre d'affaires n'excédait pas le double des limites du forfait au moment de la cession.
Il s'ensuit qu'en cas de dissolution d'une société de personnes dont les recettes n'excédent pas le double des limites du forfait ou de l'évaluation administrative, ou de cession de biens par une telle société survenant après le changement de son régime fiscal et plus de cinq ans après sa création, les plus-values acquises avant ce changement ne peuvent bénéficier de l'exonération mentionnée à l'article 151 septies du code déjà cité.
Mais bien entendu, les dispositions de l'article 151 septies du CGI demeurent éventuellement applicables à la fraction des plus-values acquises entre la date du changement de régime fiscal et celle de la cession des éléments d'actifs considérés.
b. Situation des sociétés bénéficiant de l'atténuation conditionnelle.
36Les sociétés susceptibles de bénéficier de l'atténuation conditionnelle visée ci-dessus doivent faire l'objet d'une imposition immédiate à raison de leurs bénéfices d'exploitation non encore taxés (cf. H 622, n° 3 ).
Elles demeurent, en conséquence, tenues de produire les renseignements, déclaration et autres documents prévus en cas de cessation d'entreprise et de verser l'impôt sur les sociétés dans le délai de soixante jours prévu en cas de cession ou de cessation (cf. H 622, n°s 16 et 17 ).
D. TRANSFORMATION D'UNE SOCIÉTÉ DE CAPITAUX OU D'UNE ASSOCIATION RÉGIE PAR LA LOI DU 1ER JUILLET 1901 EN GROUPEMENT D'INTÉRÊT ÉCONOMIQUE
37En principe, la transformation d'une société de capitaux ou d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 en groupement d'intérêt économique n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle (art. 12 de l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967).
Mais, conformément aux dispositions de l'article 221-2 ter du CGI, cette transformation est assimilée à une cessation d'entreprise, sous réserve de certaines atténuations fiscales.
1. Principe de la cessation d'entreprise.
38En principe, l'administration serait fondée à imposer, dans les conditions prévues aux paragraphes 1 et 3 de l'article 201 du CGI :
- d'une part, les bénéfices non encore taxés, autrement dit, outre les bénéfices de l'exercice en cours. les bénéfices en sursis d'imposition (plus-values à court terme non encore affectées aux résultats, provisions, etc.) ;
- et, d'autre part, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et résultant de la différence entre la valeur réelle, au jour de la transformation, des éléments compris dans cet actif et leur valeur comptable.
2. Atténuation conditionnelle des conséquences de la notion de cessation d'entreprise.
39Toutefois, par analogie avec les dispositions de l'article 6 de l'ordonnance n° 67-834 du 28 septembre 1967 (CGI, art. 221 bis ), l'administration admet de ne pas tirer toutes les conséquences de la notion de cessation d'entreprise qui résulte fiscalement de la transformation des sociétés de capitaux ou des associations en groupement d'intérêt économique dès lors que cette opération n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle.
Par suite, l'administration s'abstient de soumettre à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice de transformation les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes visées H 6221, n°s 4 à 15.
Cet impôt n'est donc établi que sur les bénéfices de la période d'imposition close par la transformation et, le cas échéant, de l'exercice antérieur, non encore taxés.
Néanmoins, l'application de cette solution libérale est subordonnée aux deux conditions suivantes :
- aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables du fait de la transformation ;
- il est nécessaire que l'imposition des bénéfices ou plus-values différée demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable au groupement issu de l'opération de transformation.
40 Remarque. - La situation inverse, transformation d'un GIE en société anonyme, entraîne la création d'une personne morale nouvelle (cf. ci-dessus H 621, n° 16 ).