SECTION 3 TRANSFORMATION N'ENTRAÎNANT PAS LA CRÉATION D'UNE PERSONNE MORALE NOUVELLE

SECTION 3  

Transformation n'entraînant pas la création d'une personne morale nouvelle

1D'une manière générale, les transformations de sociétés qui s'opèrent sans création d'une personne morale nouvelle sont considérées comme des opérations purement intercalaires. Elles comportent donc, en principe, des conséquences fiscales réduites. .

Toutefois, il en va différemment lorsque la transformation s'accompagne d'un changement de statut fiscal de la société intéressée.

Seules seront examinées ici les conséquences de la transformation de sociétés au regard des impôts directs. Pour ce qui est des droits d'enregistrement on se reportera à la série 7 H 34, et, pour ce qui concerne l'imposition des revenus distribués, à la série 4 J 1227 .

  A. TRANSFORMATIONS SANS CHANGEMENT DE STATUT FISCAL

2Les transformations de sociétés qui s'opèrent sans création d'une personne morale nouvelle n'entraînent, en principe, aucune perception d'impôt direct à la charge de la société ou des associés lorsqu'elles ne s'accompagnent pas d'un changement du statut fiscal de la société transformée.

  B. TRANSFORMATIONS DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES EN SOCIÉTÉS DE CAPITAUX

3L'article 16-III de la loi de finances rectificative pour 1989 (loi n° 89-936 du 29 décembre 1989) complété par l'article 29 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier prévoient que les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise sont applicables lorsqu'une société ou un organisme change totalement ou partiellement de régime fiscal : il en est ainsi lorsqu'une société ou un organisme placé sous le régime des sociétés de personnes devient passible totalement ou partiellement de l'impôt sur les sociétés ou s'il change d'objet social ou d'activité réelle.

4Toutefois, dans ces situations, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate si certaines conditions sont satisfaites.

  I. Sociétés concernées

5L'article 202 ter du CGI concernent les sociétés ou organismes qui changent de régime fiscal et, par suite, cessent totalement ou partiellement d'être soumis au régime des sociétés de personnes, que cette modification de leur statut fiscal soit ou non liée à une transformation juridique ou à un simple changement de statuts.

Le changement de régime fiscal s'entend d'une perte totale ou partielle d'assujettissement à l'impôt sur le revenu ou d'une simple modification du régime fiscal (société soumise au régime des sociétés de personnes qui devient soumise à l'impôt sur les sociétés).

6Les conséquences fiscales de la cessation s'appliquent lorsque les sociétés ou les organismes placés sous le régime des sociétés de personnes (sociétés en nom collectif, sociétés civiles...) sont affectés par l'un des événements qui les rend totalement ou partiellement passibles de l'impôt sur les sociétés. Il en est ainsi quel que soit le régime auquel sont soumis les associés (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu).

Il s'agit notamment de la transformation d'une société ou d'un organisme placé totalement ou partiellement sous le régime des sociétés de personnes en société ou organisme soumis totalement ou partiellement à l'impôt sur les sociétés au taux normal.

  II. Portée de l'imposition immédiate

1. Les éléments imposables.

7L'article 202 ter du CGI rend immédiatement imposable respectivement la société ou l'organisme et ses membres à raison :

- des bénéfices d'exploitation non encore taxés ;

- des bénéfices en sursis d'imposition ;

- des plus-values latentes incluses dans l'actif social.

a. Les bénéfices non encore taxés.

8Les bénéfices immédiatement taxables s'entendent, en principe, des résultats réalisés depuis la fin de la dernière période d'imposition effective jusqu'au jour de l'événement entraînant cessation d'entreprise augmentés s'il y a lieu des résultats de la période antérieure qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt.

En outre, pour les sociétés de personnes exerçant une profession non commerciale et dont les associés sont soumis à l'impôt sur le revenu, ces bénéfices comprennent les créances acquises non encore recouvrées.

b. Les bénéfices en sursis d'imposition.

9Les bénéfices en sursis d'imposition comprennent les provisions constituées en franchise d'impôt (provisions ordinaires ou spéciales qui peuvent être constituées en vertu de textes particuliers) ainsi que les plus-values dont l'imposition avait été différée.

D'une manière générale, ces bénéfices en sursis d'imposition doivent être rapportés au bénéfice d'exploitation et imposés dans les conditions de droit commun.

Toutefois, les provisions pour dépréciation des titres du portefeuille doivent être ajoutées aux plus-values à long terme de la période d'imposition close par la transformation, si les titres en cause demeurent dans le champ d'application du régime des plus-values à long terme compte tenu des dispositions de l'article 219-I-a bis du CGI. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, l'article 219-I-a ter du CGI, issu de l'article 25 de la loi n° 94-1162 du 29 décembre 1994 a apporté de nouvelles restrictions au champ d'application du régime des plus-values à long terme concernant les titres du portefeuille.

c. Plus-values latentes de l'actif social.

10Les plus-values incluses dans l'actif social et résultant de la différence entre la valeur réelle au jour de l'événement qui motive l'application des conséquences fiscales de la cessation, des éléments compris dans cet actif et leur valeur comptable, sont passibles de l'impôt selon le régime défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI ou à l'article 93 quater-I du même code.

d. Sort des moins-values à long terme existantes au moment de la transformation.

11Si la compensation entre les pius-values et les moins-values à long terme se solde, pour l'exercice clos par la cessation d'entreprise, par une moins-value nette à long terme, celle-ci peut être déduite pour une fraction de son montant des bénéfices de l'exercice. Il en est de même pour les moins-values des exercices antérieurs qui sont encore reportables.

2. Sort des déficits reportables et des amortissements pratiqués et réputés différés en période déficitaire.

12Les sociétés ou organismes qui sont affectés par l'un des événements prévus à l'article 202 ter du CGI ne peuvent plus reporter les déficits subis (déficits ordinaires et amortissements réputés différés en période déficitaire) jusqu'à la date à laquelle intervient cet événement.

Les déficits enregistrés par ces sociétés ou organismes ont dû être pris en compte par chaque membre de la société ou de l'organisme en proportion de ses droits au fur et à mesure des exercices au cours desquels ils ont été subis conformément aux dispositions des articles 8 à 8 ter du code déjà cité.

Les déficits correspondant aux amortissements réputés différés constituent un élément du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel est intervenu l'opération de transformation ; ils doivent être répartis globalement à la date de cessation, entre les membres de la société ou de l'organisme en proportion de leurs droits. Ces déficits ne peuvent en tout état de cause être reportés sur les bénéfices ultérieurement soumis à l'impôt sur les sociétés.

  III. L'atténuation prévue sous certaines conditions

13Il résulte des dispositions de l'article 202 ter, deuxième alinéa du CGI qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle. les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

- Aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables.

En particulier, aucune augmentation ne doit être apportée à la valeur comptable des divers éléments formant l'actif de la société ou de l'organisme et les postes correspondant à des provisions ou bénéfices en sursis d'imposition doivent être repris sans changement.

- L'imposition des bénéfices et des plus-values doit demeurer possible sous le nouveau régime fiscal applicable à cette société ou organisme.

Cette condition s'apprécie à la date de !'événement qui motive la cessation.

L'atténuation conditionnelle ne peut s'appliquer lorsque les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values réalisées sont susceptibles de ne pas être imposés selon les modalités prévues pour les activités professionnelles (bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux) soumises à un régime réel d'imposition.

  IV. Obligations des sociétés ou organismes

14Les sociétés ou organismes qui changent de régime fiscal doivent produire auprès du centre des impôts compétent, dans les soixante jours de la date à laquelle le changement est intervenu, les renseignements, déclarations et autres documents prévus dans le cas de cessation d'entreprise.

  C. TRANSFORMATIONS DE SOCIÉT ÉS DE CAPITAUX EN SOCIÉTÉS DE PERSONNES

  I. Principe de la cessation d'entreprise

15L'article 16-III de la loi de finances rectificative pour 1989 (n° 89-936 du 29 décembre 1989) complété par l'article 29 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier prévoient que les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise sont applicables lorsqu'une société ou un organisme change totalement ou partiellement de régime fiscal : il en est ainsi lorsqu'une personne morale cesse totalement ou partiellement d'être soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.

16Selon les dispositions de l'article 221-2, 2e alinéa du CG !, dans sa rédaction issue de l'article 16-III de la loi de finances rectificative pour 1991, la transformation d'une société de capitaux ne constitue un cas de cessation d'entreprise en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, que si elle s'accompagne d'un changement de régime fiscal.

17Entraînent les conséquences d'une cessation d'entreprise, lorsqu'elles se traduisent par un changement de régime fiscal, toutes les transformations de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés en sociétés de personnes.

Sont ainsi visées :

- les sociétés anonymes ;

- les sociétés à responsabilité limitée ;

- les sociétés en commandite par actions ;

- les sociétés civiles se livrant à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 du CGI.

18De même, la création d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) par réunion en une seule main de toutes les parts d'une SARL préexistante soumise à l'impôt sur les sociétés entraîne les mêmes conséquences fiscales que la transformation d'une société de capitaux en société de personnes, dès lors que l'EURL n'opte pas pour !'impôt sur les sociétés (Réponses à M. Pierre Bachelet, député, JO du 1er septembre 1986, p. 2915, n° 896 et à M. Gérard César, député, JO du 20 juillet 1987, p. 4135, n° 18336).

19Par ailleurs, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, il est admis que la cessation d'entreprise ne saurait toutefois se produire que si la transformation a pour résultat d'entraîner effectivement un changement de régime fiscal de la société ¹ .

Tel n'est pas le cas, par exemple :

- lorsqu'une société à responsabilité limitée de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 239 bis AA du CGI adopte la forme de société en nom collectif ;

- lorsque, après la transformation d'une société anonyme ou à responsabilité limitée en société en nom collectif, celle-ci opte immédiatement pcur le régime applicable aux sociétés de capitaux dans les conditions prévues à l'article 239 du même code ;

- lorsqu'une société de capitaux se transforme en société civile passible de l'impôt sur les sociétés en raison de son objet ou de son option.

20Les conséquences de la cessation d'entreprise résultant de la transformation d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés en société de personnes relevant de l'impôt sur le revenu, pourront être évitées par l'option pour l'impôt sur les sociétés de la société issue de la transformation (cf. ci-après 4 H 626, n° 5 ).

Cette option doit être notifiée avant ia fin du troisième mois qui suit cette transformation pour prendre effet à la même date que ce !le-ci (CGI, art. 239-1).

Cette possibilité d'option résulte de l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 1995 dont les dispositions s'appliquent aux options exercées à compter du 1er août 1995.

Auparavant, une société de capitaux qui se transformait en une société de personnes pouvait opter valablement pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés lorsque cette option était notifiée concomitamment à la transformation et au plus tard avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel el !e produisait ses effets.

  II. Conséquences fiscales de la cessation d'entreprise

21La transformation d'une société de capital en société de personnes emporte, conformément aux dispositions de l'article 221-2 , 2e alinéa du CGI, l'application des conséquences fiscales de la cessation d'entreprise.

L'imposition des sociétés affectées par cet événement doit donc être immédiatement établie en application de l'article 201 du même code.

Cependant, les conséquences fiscales de cette cessation peuvent dans certains cas, faire l'objet d'une atténuation.

1. Principe de l'imposition immédiate.

a. Les éléments imposables.

22L'article 221-2 du CGI rend immédiatement imposable la société à raison :

- des bénéfices d'exploitation non encore taxés (cf. ci-avant n° 8 ) ;

- des bénéfices en sursis d'imposition (cf. ci-avant n° 9 ) ;

- des plus-values latentes de l'actif social (cf. ci-avant n° 10 ).

1   Par exception en raison de l'exonération d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les sociétés coopératives agricoles en vertu de l'article 207-I (2e et 3e) du CGI, il convient d'admettre que la transformation en société de ce type, d'une société d'intérêt collectif agricole constituée sous la forme d'une société par actions ou à responsabilité limitée doit, bien qu'elle n'entraîne pas, strictement. un changement de statut fiscal, être assimilée à une cessation d'entreprise. Il est précisé que depuis le 1er juillet 1985, les SICA ont le statut de sociétés coopératives (Code rural, art L 531-1) ; cf cependant ci-après H 628 .