SECTION 2 IMPUTATIONS DIVERSES
• Emprunts contractés par les salariés repreneurs .
118Les emprunts des salariés doivent avoir fait l'objet d'un contrat à compter du 15 avril 1987. La déduction prévue au II de l'article 83 bis du CGI est subordonnée à la condition que ces emprunts soient affectés à la constitution du capital de la société nouvelle, conformément aux dispositions de l'article 220 quater A. Ils peuvent également être affectés à la souscription à une augmentation de capital de cette société au cours de l'année de sa création (ou au cours des douze mois suivant l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés), si le montant de l'augmentation de capital est affecté à la réduction des emprunts contractés par cette société nouvelle en vue du rachat, dans un délai de deux mois à compter de cette augmentation de capital. Toutefois, dans les deux cas, la déduction est limitée aux intérêts des emprunts utilisés pour libérer le capital au cours de la même période.
d. La direction de la société rachetée.
119Le bénéfice des dispositions de la loi est subordonné à la condition que la direction de la société rachetée soit assurée par une ou plusieurs des personnes salariées mentionnées aux n°s 93 et 94 ci-dessus.
En application de ces dispositions, des salariés doivent exercer les fonctions de gérant ou de président du conseil d'administration ou du directoire.
Les salariés doivent également détenir la majorité des droits de vote dans les organes de gestion de la société rachetée, c'est-à-dire dans le conseil d'administration ou le directoire ou le collège de gérants.
120D'une manière générale, cette obligation n'est pas susceptible de soulever des difficultés dans la mesure où la qualité de salarié est compatible :
- avec celle de gérant ou de membre du directoire ;
- avec celle d'administrateur.
En effet, la limitation du nombre d'administrateurs liés à la société par un contrat de travail prévu à l'article 93 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales a été supprimée pour l'application des dispositions de l'article 220 quater A, par l'article 39 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 relative au développement et à la transmission des entreprises.
e. Fusion de la société nouvelle et de la société rachetée.
121La fusion des deux sociétés n'est pas obligatoire. Si elle intervient, la loi oblige les salariés repreneurs à détenir la majorité des droits de vote de la société issue de la fusion, sans fixer de terme à cette détention majoritaire. Le respect de cette condition permet d'établir que le rachat a réellement été effectué par les salariés. Deux situations sont dès lors à envisager :
1° Les salariés repreneurs restent majoritaires dans la société qui résulte de la fusion.
122Quelle que soit la date de l'opération de fusion par rapport au terme des emprunts contractés par la société nouvelle, aucun crédit d'impôt ne peut être accordé à la société absorbante dès lors que, par hypothèse, il n'y a plus coexistence de la société rachetée et de la société nouvelle à objet exclusif. Les conditions définies par l'article 220 quater A du CGI ne sont donc plus remplies.
Par suite, les salariés ne bénéficient plus de la possibilité de déduire les intérêts des emprunts qu'ils ont contractés. Toutefois, il sera admis que les salariés repreneurs, dont le terme des emprunts contractés serait postérieur à la fusion, peuvent déduire les intérêts payés, dans le respect des dispositions de l'article 83 bis II du CGI, si la condition de détention majoritaire demeure remplie dans la société qui résulte de la fusion jusqu'au terme du remboursement de ces emprunts.
2° Les salariés repreneurs deviennent minoritaires dans la société qui résulte de la fusion.
123Dans ce cas, tous les avantages accordés par l'article 26 de la loi du 17 juin 1987 cessent de s'appliquer à compter de la date d'effet de l'opération de fusion.
3. Détermination, utilisation et régime fiscal du crédit d'impôt.
124 La société créée pour le rachat peut bénéficier d'un crédit d'impôt qui est imputé sur l'impôt sur les sociétés qu'elle doit au titre de son exercice précédent ; le solde du crédit d'impôt lui est remboursé.
a. Détermination du crédit d'impôt.
1° Calcul du crédit d'impôt.
125Pour chaque exercice, le crédit d'impôt est égal à un pourcentage des intérêts dus au titre de l'exercice, sur les emprunts contractés par la société créée en vue du rachat, au cours de l'année de création de cette société.
• Emprunts dont les intérêts servent de base au crédit d'impôt (cf. n°s 112 à 117 ) .
126Il s'agit des emprunts contractés par la société nouvelle au cours de l'année de sa création. La date des emprunts à retenir est la date des contrats de prêt.
L'année de création s'entend de la période de douze mois qui suit le mois au cours duquel la société a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés.
Bien entendu, les emprunts contractés pour le compte de la société en formation et repris par cette société après son immatriculation au registre du commerce et des sociétés sont également pris en compte.
• Intérêts qui servent de base au crédit d'impôt .
127Ils s'entendent de ceux qui viennent à échéance au cours de l'exercice au titre duquel le crédit d'impôt est accordé et dont le montant correspond à une période au plus égale à la durée de l'exercice.
Ces intérêts ne peuvent être pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt que si leurs dates d'échéance sont fixées à la date de clôture des exercices de la société nouvelle (cf. toutefois la solution exposée au n° 114 ).
• Pourcentage retenu .
128Ce pourcentage est égal au taux normal de l'impôt sur les sociétés applicable aux bénéfices réalisés par la société rachetée au titre de l'exercice précédent.
2° Limite applicable au crédit d'impôt.
129Le crédit d'impôt est limité au montant de l'impôt sur les sociétés acquitté par la société rachetée au titre de l'exercice précédent, dans la proportion des droits sociaux que la société nouvelle détient dans la société rachetée.
• Impôt sur les sociétés acquitté par la société rachetée .
130Il s'agit du montant de l'impôt sur les sociétés avant imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôt, afférents à l'exercice précédant celui au titre duquel la société nouvelle bénéficie du crédit d'impôt.
L'impôt sur les sociétés à retenir est l'impôt au taux normal (art. 219-I, 2e alinéa du CGI) et au taux réduit sur les plus-values à long terme (art. 219-I-a du CGI).
L'impôt sur les sociétés de la société rachetée à prendre en compte est l'impôt afférent aux bénéfices régulièrement déclarés par la société (déclaration régulière déposée dans les délais légaux).
L'impôt est pris en compte dans la limite du montant effectivement acquitté préalablement à l'utilisation (imputation et remboursement, n°s 134 à 140) du crédit d'impôt par la société nouvelle).
Cas particulier.
131Lorsqu'un exercice de la société nouvelle est d'une durée inférieure à celle de l'exercice précédent de la société rachetée, l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de ce dernier exercice est retenu dans la limite du rapport entre la durée respective de ces deux exercices.
La durée des exercices est décomptée en nombre de mois ; tout mois commencé est pris en compte pour un mois.
• Proportion des droits sociaux de la société rachetée détenue par la société nouvelle .
132La proportion de droits sociaux de la société rachetée détenue par la société nouvelle correspond à la part de capital de la première société acquise par la seconde société. Cette proportion peut être différente de celle des droits de vote détenus par la société nouvelle ; ainsi, une société nouvelle peut détenir 80 % des droits de vote attachés aux titres de la société rachetée (elle remplit donc la condition mentionnée aux n°s 86 et 105 ) et ne détenir que 60 % des droits sociaux de cette société.
La proportion des droits sociaux que la société nouvelle détient dans la société rachetée correspond au taux de la participation qu'elle détenait de façon continue au cours de l'exercice précédant celui au titre duquel le crédit d'impôt est accordé. Il s'agit donc du taux de participation le plus faible de la société nouvelle dans la société rachetée au cours de l'exercice précédent.
Pour le premier exercice de la société nouvelle, la proportion de droits sociaux qu'elle détient dans la société rachetée, est appréciée au premier jour de l'exercice.
3° Exemple.
133Rachat le 7 avril 1988 (1er jour de son 1er exercice) par une société A de 70 % du capital d'une société B.
• Crédit d'impôt dont bénéficie la société A au titre de l'exercice 1988.
Le montant des intérêts dus par la société A au titre de l'exercice 1988 s'élève à 100 000 F.
La société B dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquitté un impôt sur les sociétés de 150 000 F (taux de 45 %) au titre de l'exercice 1987.
La société A bénéficie d'un crédit d'impôt de 45 000 F (100 000 F x 45 %).
En effet, la limitation prévue par la loi dont le montant serait de 78 750 F ( (150 000 F x 9 mois / 12) x 70 %) ne s'applique pas.
Dans l'hypothèse où le montant des intérêts dus par la société A s'élèverait à 200 000 F, le crédit d'impôt théorique de 90 000 F (200 000 F x 45 %) serait limité à 78 750 F.
• Crédit d'impôt dont bénéficie la société A au titre de l'exercice 1989.
Le montant des intérêts dus au titre de l'exercice 1989 par la société A s'élève à 120 000 F.
La société A a détenu au cours de l'exercice 1988, 70 % puis 60 % des droits sociaux de la société B.
La société B a acquitté un impôt sur les sociétés de 140 000 F (taux de 42 %) au titre de l'exercice 1988.
La société A bénéficie d'un crédit d'impôt de 50 400 F (120 000 F x 42 %).
La limitation du crédit d'impôt en fonction de l'impôt sur les sociétés (140 000 F x 60 % = 84 000 F) ne trouve pas à s'appliquer.
b. Utilisation du crédit d'impôt.
134Le crédit d'impôt est d'abord imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par la société nouvelle au titre de son exercice précédent. Le solde est remboursé à cette société.
1° Modalités d'imputation et de remboursement du crédit d'impôt.
• Imputation sur l'impôt sur les sociétés dû par la société nouvelle au titre de l'exercice - précédent celui au titre duquel le crédit d'impôt est accordé .
135La société nouvelle souscrit normalement sa déclaration de résultat et les documents annexes ainsi que son bordereau-avis sur lesquels l'imputation du crédit d'impôt est détaillée.
L'imputation est opérée sur le bordereau-avis lors de la liquidation de l'impôt sur les sociétés.
• Remboursement du solde du crédit d'impôt .
136L'excédent de crédit d'impôt subsistant après l'imputation effectuée sur l'impôt sur les sociétés, est remboursé à la société nouvelle.
Ce remboursement est subordonné, en application de l'article 46 quater O-RG de l'annexe III au CGI, à la remise au comptable du Trésor d'une copie des quittances attestant du paiement des intérêts dont le montant sert de base au calcul du crédit d'impôt.
2° Obligations à la charge de la société nouvelle.
137Pour obtenir le remboursement ou l'imputation du crédit d'impôt, la société nouvelle doit déposer auprès du Centre des Impôts dont elle relève et également auprès du comptable du Trésor compétent une demande de remboursement ou d'imputation sur des documents conformes aux modèles établis par l'Administration ; ces modèles sont présentés ci-après (cf. n° 153 ).
• Demande de remboursement ou d'imputation à déposer auprès du comptable du Trésor.
138Cette demande n'est recevable qu'après paiement de l'impôt sur les sociétés dû par la société rachetée au titre de l'exercice précédent.
Cette demande doit être accompagnée de renseignements qui concernent les emprunts contractés par la société nouvelle pour le rachat et qui figurent dans l'annexe I à la demande de remboursement ou d'imputation.