SECTION 1 LES CONDITIONS D'APPLICATION DU SUPPLÉMENT D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS SUR LES BÉNÉFICES DISTRIBUÉS
2° Modalités de l'exonération.
25Le d du I de l'article 219 du code général des impôts dispose que les distributions soumises au précompte, et les dividendes payés en actions pour leur fraction égale au rapport qui existe entre les distributions pour lesquelles le précompte n'a pas été acquitté et le total des bénéfices distribués 1 , ne sont pas retenus pour l'application des dispositions du c du même paragraphe relatives à la détermination de l'assiette du supplément d'impôt sur les sociétés.
Pour l'application de cette exonération, les distributions concernées sont retranchées de la masse des distributions ; le reliquat est ensuite comparé à l'assiette maximale du supplément d'impôt. Il est admis que ces distributions soient néanmoins retranchées de cette assiette maximale (cf. n° 14 ).
3° Exemples d'application.
26Exemple n°1.
Hypothèses :
Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile a réalisé en 1989 un bénéfice comptable de 100 000 F. Elle procède en 1990 à une distribution de dividendes de 150 000 F dont 60 000 F ont donné lieu au paiement du précompte mobilier.
Solution :
- Assiette maximale du supplément d'impôt (résultat comptable 1989) : 100 000 F ;
- Distribution globale placée dans le champ d'application du supplément : 150 000 F ;
- Distribution exonérée en application du d du I de l'article 219 du CGI : 60 000 F ;
- Distribution à prendre en compte (reliquat) : 90 000 F soit (150 000 F - 60 000 F) ;
- Distribution soumise effectivement au supplément d'impôt après comparaison avec l'assiette maximale :
90 000 F (le montant de la distribution après exonération est inférieur à celui de l'assiette maximale) ;
- Assiette maximale à reporter : 0, soit : 100 000 F - (90 000 F + 10 000 F), avec :
90 000 F = distribution soumise au supplément ;
10 000 F = fraction de la distribution qui n'excède pas le résultat comptable 1989 et exonérée en application du d du I de l'article 219 (cf. n° 21 ).
27Exemple n° 2.
Hypothèses :
Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile a réalisé en 1989 un bénéfice comptable de 300 000 F
L'assemblée générale décide le 1er juin 1990 la distribution d'un dividende d'un montant de 200 000 F dont :
- 50 000 F entraînent l'exigibilité du précompte ;
- et 80 000 F sont payés en actions.
La fraction non déductible des jetons de présence versés au titre de l'exercice 1989 s'élève par ailleurs à 50 000 F.
Solution :
1° L'assiette maximale du supplément d'impôt sur les sociétés afférente à la distribution du 1 er juin 1990 est de 300 000 F (résultats cumulés nets depuis le 1er janvier 1989).
2° Le montant de la distribution régulière qu'il convient de comparer à l'assiette maximale est déterminé ainsi :
- Distribution globale : 200 000 F ;
- Distribution exonérée en application du d du I de l'article 219 du CGI :
* fraction de la distribution soumise au précompte : 50 000 F
* fraction de la distribution payée en actions et qui n'a pas rendu le précompte exigible :
- Montant total de la distribution exonérée : 110 000 F soit 50 000 F + 60 000 F ;
- Distribution à prendre en compte pour la détermination du supplément d'impôt (reliquat) : 90 000 F, soit 200 000 F - 110 000 F ;
3° Assiette effective du supplément d'impôt.
Elle est égale à 90 000 F c'est-à-dire au montant du reliquat dès lors que celui-ci est inférieur à l'assiette maximale (300 000 F).
4° L'assiette maximale à reporter est égale à l'assiette maximale initiale (300 000 F) diminuée :
- des distributions soumises au supplément d'impôt sur les sociétés (90 000 F) ;
- et des distributions exonérées en application du d du I de l'article 219 déjà cité, soit 110 000 F (cf. n°s 21 et suiv. ).
Le solde (100 000 F) constitue l'assiette maximale à reporter pour les distributions ultérieures.
Remarque. - le dispositif d'exonération ne concerne pas les sommes réputées distribuées du point de vue fiscal. La fraction non déductible des jetons de présence est soumise séparément et intégralement au supplément d'impôt (cf. n°s 70 et suiv. en ce qui concerne les modalités de sa liquidation). Par ailleurs elle ne vient pas en diminution pour la détermination de l'assiette maximale à reporter.
4. Cas particuliers.
a. Distribution de la réserve des plus-values à long terme.
28Le régime fiscal particulier des plus-values nettes à long terme appelle, au regard du supplément d'impôt sur les sociétés, les observations suivantes.
La distribution de la réserve des plus-values nettes à long terme est soumise au précompte. Elle est donc exonérée du supplément d'impôt sur les sociétés (cf. n° 22 ).
Cela étant, il est rappelé qu'en application de l'article 209 quater du code général des impôts les sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme pour être distribuées doivent être rapportées aux résultats imposables de l'exercice en cours lors de ce prélèvement, sous déduction de l'impôt perçu lors de la réalisation des plus-values correspondantes.
En outre, et pour tenir compte de cette réintégration, il a été admis que le précompte acquitté lors de la distribution était reçu en paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice au cours duquel intervient la distribution.
En définitive, pour les distributions de réserves de plus-values à long terme qui interviendront au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, la réintégration mentionnée ci-dessus aura pour effet de porter à 39 % l'imposition globale des bénéfices correspondants.
29Afin que la distribution de la réserve des plus-values à long terme supporte l'impôt sur les sociétés au taux de 42 % l'imputation du précompte acquitté lors de la distribution de la réserve spéciale sur l'impôt sur les sociétés sera désormais limitée à une fraction de son montant.
La fraction non imputable du précompte correspond au supplément d'impôt de 3/58e calculé sur le montant net distribué, qui est égal au double du précompte. Dès lors la fraction imputable du précompte est égale à 52/58e de son montant.
Cette disposition concerne les distributions de cette nature qui interviendront au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
30Par ailleurs, il est rappelé que l'assiette maximale du supplément d'impôt sur les sociétés est constituée par :
- la somme algébrique des résultats comptables réalisés au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 ;
- diminuée des distributions antérieures décidées conformément aux statuts et soumises au supplément.
La détermination de cette assiette maximale a été explicitée ci-avant n°s 11 et suivants. Les résultats à prendre en compte s'entendent des résultats comptables pris dans leur intégralité indépendamment de leur affectation effective, notamment à la réserve des plus-values à long terme.
Dès lors, aucune correction ne doit être apportée à cet égard aux résultats comptables.
b. Sociétés partiellement passibles de l'impôt sur les sociétés (art. 206-4 du CGI).
31Les sociétés en commandite simple et les sociétés en participation qui n'ont pas opté pour leur plein assujettissement à l'impôt sur les sociétés sont respectivement passibles de cet impôt à raison de la fraction de leurs bénéfices correspondant aux droits détenus par les associés commanditaires et par les associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été communiqués à l'administration.
La fraction des bénéfices de ces sociétés correspondant aux droits détenus par les autres associés est imposable, au nom de ces mêmes associés, à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
Le supplément d'impôt s'applique à ces sociétés dans les mêmes conditions qu'aux autres sociétés, sous réserve des précisions suivantes.
1° Les distributions susceptibles d'être soumises au supplément s'entendent des distributions au sens du code général des impôts (c du I de l'article 219 du CGI).
En ce qui concerne les distributions décidées conformément aux statuts, seules sont donc concernées les distributions effectuées en faveur :
- des associés commanditaires, dans une société en commandite simple ;
- et des associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été communiqués à l'administration, dans les sociétés en participation.
Ces distributions sont soumises au supplément à concurrence de :
- la somme algébrique de la fraction des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 correspondant aux droits des associés commanditaires et à ceux des associés d'une société en participation autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses ont été communiqués à l'administration ;
- diminuée des distributions antérieures décidées conformément aux statuts et soumises au supplément d'impôt (cf. n° 5 ).
2° En ce qui concerne les autres sommes réputées distribuées en application des articles 109 à 115 quinquies-1 et mentionnées ci-avant n° 6 l'assujettissement au supplément d'impôt sur les sociétés concerne notamment :
- les sommes qui ont fait l'objet d'une réintégration pour la détermination du résultat de la société imposable à l'impôt sur les sociétés ;
- les avances (visées à l'article 111 a du CGI) mises à la disposition des associés dont la part des résultats est soumise à l'impôt sur les sociétés au nom de la société.
Exemple : Soit le cas d'une société en commandite simple dont les associés commandités détiennent 20 % des droits à résultats et les associés commanditaires 80 %.
Exercice 1989 (année civile)
• Résultat comptable : 1 000 000 F ;
• Distribution nette faite aux commanditaires (en numéraire, non soumise au précompte) : 600 000 F ;
• Assiette maximale du supplément : 1 000 000 F x 80 % = 800 000 F ;
• La distribution est intégralement soumise au supplément. L'assiette maximale à reporter pour les distributions ultérieures s'élève à 200 000 F (= 800 000 F - 600 000 F).
c. Entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, mais exonérées sur tout ou partie de leur activité.
32Il s'agit des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, mais qui bénéficient de diverses mesures d'exonération mentionnées notamment aux articles 207 à 208 sexies et 44 bis à 44 septies du code général des impôts. La situation de ces entreprises au regard du supplément d'impôt sur les sociétés dépend en pratique du régime applicable à leurs distributions au regard de l'avoir fiscal et du précompte mobilier.
1° Entreprises mentionnées à l'article 158 quater du code général des impôts.
33L'article 158 quater du code général des impôts met hors du champ d'application de l'avoir fiscal les produits distribués par :
- les sociétés immobilières d'investissement et les sociétés immobilières de gestion ;
- les sociétés d'investissement régies par les titres I et II de l'ordonnance n° 45-2710 du 2 novembre 1945 et remplissant les conditions prévues au premier alinéa de l'article 208 A du code ; les sociétés d'investissement à capital variable régies par la loi n° 79-12 du 3 janvier 1979 et remplissant les conditions prévues au deuxième alinéa du même article ; les organismes assimilés visés au 2 de l'article 207 et aux 1° ter, 1° quater et 1° quinquies de l'article 208 du code ;
- les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie visées à l'article 5 de l'ordonnance n° 67-837 du 28 septembre 1967 et provenant de bénéfices autres que ceux réalisés à l'étranger directement ou par l'intermédiaire de filiales (art. 208-3° quater du CGI) ;
- les sociétés agréées pour le financement des télécommunications visées à l'article 1er de la loi n° 69-1160 du 24 décembre 1969 ; lorsque ces sociétés diversifient leur activité en application de l'article 75 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988, l'avoir fiscal n'est pas non plus applicable aux distributions des bénéfices retirés des opérations exonérées ou provenant de la partie exonérée des dividendes de SICOMI qu'elles redistribuent en application du 4e alinéa de l'article 208-3° quinquies du code ;
- les sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie (SOFERGIE) et résultant d'opérations autres que la location d'ouvrages et d'équipements publics (3° sexies de l'art. 208 du code) ;
- les sociétés de capital-risque lorsque ces distributions proviennent de produits et plus-values nets exonérés en application du 3° septies de l'article 208 du code ;
- les personnes morales implantées dans les zones prévues au 5° de l'article 2 de la loi n° 86-793 du 2 juillet 1986 lorsque ces distributions proviennent de produits nets exonérés en application de l'article 208 quinquies du code.
Corrélativement, le 3 de l'article 223 sexies du code général des impôts exonère ces mêmes distributions du précompte mobilier. En outre, pour certaines de ces sociétés, il est admis que la distribution de bénéfices qui ont supporté l'impôt sur les sociétés au taux normal donne ouverture à un crédit d'impôt égal à 50 % des sommes distribuées.
34Le supplément d'impôt sur les sociétés est applicable à ces sociétés dans les conditions suivantes.
• Sociétés dont les distributions ne donnent pas droit à avoir fiscal ou à crédit d'impôt (visées au 1° de l'article 158 quater du CGI).
Ces sociétés sont hors du champ d'application du supplément d'impôt sur les sociétés. Dès lors elles n'ont aucune déclaration à fournir à ce titre.
• Sociétés dont les distributions de certains bénéfices donnent droit à avoir fiscal ou à crédit d'impôt (3° à 7° de l'article 158 quater du CGI).
Les distributions régulières effectuées par ces sociétés et prélevées sur des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au taux normal ouvrent droit à l'avoir fiscal ou, dans certains cas, à un crédit d'impôt. Dès lors, le supplément d'impôt sur les sociétés s'applique dans des conditions similaires à celles des entreprises partiellement assujetties à l'impôt.
Par suite, les distributions décidées conformément aux statuts, autres que celles qui proviennent de bénéfices exonérés d'impôt sur les sociétés, sont soumises au supplément d'impôt à concurrence :
- de la somme algébrique de la fraction des résultats comptables afférents aux opérations imposables à l'impôt sur les sociétés des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 ;
- diminuée des distributions antérieures soumises au supplément d'impôt sur les sociétés.
Sous réserve de ces particularités, l'assiette du supplément d'impôt sur les sociétés est déterminée dans les conditions habituelles (cf. n°s 8 et suiv. ), notamment en ce qui concerne les autres sommes réputées distribuées (cf. n° 19 ).
1 En pratique, cette disposition évite la double exonération de la fraction des distributions payées en actions qui a supporté le précompte mobilier.