SECTION 1 LES CONDITIONS D'APPLICATION DU SUPPLÉMENT D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS SUR LES BÉNÉFICES DISTRIBUÉS
SECTION 1
Les conditions d'application du supplément d'impôt sur les sociétés
sur les bénéfices distribués
1Le paragraphe II de l'article 12 de la loi de finances pour 1989 porte à 42 % le taux de l'impôt sur les sociétés pour les distributions effectuées par les entreprises au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
À cet effet, les distributions correspondant aux résultats des exercices ouverts à compter de cette date sont soumises, selon des modalités décrites ci-après, à un supplément d'impôt sur les sociétés égal à 3/58e de leur montant net. Toutefois, des exonérations sont prévues en faveur des distributions pour lesquelles le précompte mobilier a été acquitté et de certaines distributions payées en actions.
Les paragraphes III et IV de l'article 12 précisent les conditions d'application de ce dispositif aux sociétés membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts et aux entreprises étrangères imposables en France.
A. TAUX DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS APPLICABLE AUX BÉNÉFICES DISTRIBUÉS
I. Application du dispositif à la généralité des entreprises
1. Champ d'application du supplément d'impôt sur les sociétés.
2Aux termes du premier alinéa du c du I de l'article 219 du code général des impôts, le taux de l'impôt sur les sociétés est porté à 42 % pour les distributions, au sens de ce code, effectuées par les entreprises au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
À cet effet, le deuxième alinéa de ce texte prévoit qu'un supplément d'impôt sur les sociétés, égal à 3/58e du montant net distribué, est dû sur ces distributions à concurrence de la somme algébrique des résultats comptables des mêmes exercices, diminuée des distributions antérieures décidées conformément aux statuts de la société et soumises au supplément d'impôt.
Le supplément est également dû sur les sommes réputées distribuées au cours de ces exercices en application des articles 109 à 115 quinquies-1 du code général des impôts.
a. Entreprises concernées.
3L'institution d'un supplément d'impôt sur les sociétés a pour objet de porter de 39 % à 42 % l'imposition des bénéfices distribués. Dès lors, seules sont susceptibles d'être soumises à ce supplément, les personnes morales et collectivités passibles de plein droit ou sur option de l'impôt sur les sociétés au taux normal de 39 % sur tout ou partie de leur activité, quelle que soit la nature de celle-ci.
b. Distributions concernées.
4Le supplément d'impôt sur les sociétés concerne les distributions, au sens du code général des impôts, effectuées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
1° Définition des distributions soumises au supplément d'Impôt.
Les distributions qui entrent dans le champ d'application du supplément d'impôt sur les sociétés s'entendent des revenus distribués définis aux articles 109 à 115 quinquies-1 du code général des impôts.
Il est rappelé qu'aux termes du 1 de l'article 109 de ce code, sont considérés comme revenus distribués :
- les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;
- les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.
La définition de la masse des revenus distribués est complétée par les articles 110 à 115 quinquies-1 du code général des impôts.
Les distributions font l'objet de commentaires dans la documentation administrative (DB 4 J 1 ) à laquelle il y a lieu de se reporter. Les développements et solutions qui y figurent concernent également le supplément d'impôt.
Cela dit, le deuxième alinéa du c du I de l'article 219 du code général des impôts établit une distinction entre les distributions décidées conformément aux statuts de la société et les sommes réputées distribuées en application des articles 109 à 115 quinquies-1 déjà cités.
• Les distributions décidées conformément aux statuts de la société.
5D'une manière générale, les distributions décidées conformément aux statuts de la société résultent de l'affectation des résultats comptables déjà réalisés (résultats de l'exercice, report à nouveau ou réserves).
Il s'agit des distributions décidées par les organes compétents de la société, dans les formes prévues par la loi.
Elles doivent :
- résulter d'une décision régulière de l'assemblée générale relative à l'affectation des bénéfices et prise conformément aux dispositions légales qui régissent l'entreprise concernée. En ce qui concerne les sociétés commerciales, ces distributions sont régies par les dispositions de l'article 347 modifié de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales ;
- respecter le principe général de répartition au prorata des droits attachés à la qualité d'associé (application du principe de l'égalité des associés édicté à l'article 1844-1 du code civil).
Ces distributions comprennent essentiellement :
- les produits des actions et des parts sociales tels que les dividendes, acomptes sur dividendes, intérêts, revenus et autres produits résultant d'une attribution régulière de bénéfices ou de réserves, quelle que soit la forme de la répartition ;
- les répartitions exceptionnelles de bénéfices ou de réserves effectuées au cours de la vie sociale à la suite de certaines opérations, telles que :
. les remboursements d'apports ou de primes d'émission alors que tous les bénéfices et réserves autres que la réserve légale n'ont pas été auparavant répartis (CGI, art. 112-1°) ;
. les répartitions consécutives à l'amortissement du capital social sous réserve des dispositions prévues en faveur des sociétés concessionnaires (CGI, art. 112-2°) ;
. le rachat par une société de ses propres actions à l'exception des cas prévus par la loi (CGI, art. 112-6°) dès lors que cette répartition relève d'une décision régulière prise par les organes compétents ;
. les distributions consécutives aux fusions et opérations assimilées, sous réserve des dispositions de l'article 115 du code général des impôts ;
- les distributions consécutives à la dissolution de la société (boni de liquidation) compte tenu des dispositions de l'article 112-3° du même code.
• Les sommes réputées distribuées en application des articles 109 à 115 quinquies-1 du code général des impôts.
6Contrairement aux distributions effectuées conformément aux statuts, les autres sommes réputées distribuées concourent généralement à la détermination des résultats comptables de l'entreprise 1 et ne présentent le caractère de distribution qu'au regard de la loi fiscale.
Ces distributions présentent les caractéristiques suivantes :
- elles ne résultent pas d'une décision d'affectation des bénéfices sociaux prise par les organes compétents ;
- elles ont dans la plupart des cas été déduites pour la détermination des résultats comptables de l'entreprise, mais elles doivent être réintégrées dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
Les sommes réputées distribuées s'entendent en particulier :
- des distributions et rémunérations occultes (CGI, art. 111 c) ;
- des rémunérations excessives et des dépenses somptuaires 2 , non déductibles de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices (CGI, art. 111 d et e) ;
- de la fraction non déductible des intérêts alloués aux associés ;
- de certains frais généraux rapportés aux bénéfices imposables ;
- des revenus distribués correspondant à des redressements de résultats ;
- de la fraction non déductible des jetons de présence alloués par les sociétés anonymes à leurs administrateurs ;
- des avances, prêts ou acomptes consentis aux associés et qui sont, sauf preuve contraire, considérés comme des revenus distribués (CGI, art. 111 a) ;
- des bénéfices réalisés par les établissements français de sociétés étrangères (CGI, art. 115 quinquies-1).
Ces distributions n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal défini à l'article 158 bis du code général des impôts et, corrélativement, n'entraînent pas l'exigibilité du précompte mobilier prévu à l'article 223 sexies du même code.
2° Date des distributions.
7Le supplément d'impôt sur les sociétés concerne les distributions effectuées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
Entrent donc dans le champ d'application de ce supplément :
-toutes les répartitions régulières de bénéfices ou de réserves intervenant au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989. Toutefois, compte tenu des modalités de détermination de l'assiette du supplément d'impôt (cf. n°s 8 et suiv. ), celui-ci ne sera pas dû à raison des distributions régulières effectuées par les entreprises françaises au cours du premier exercice ouvert à compter de cette date, à l'exception cependant des acomptes sur dividendes versés au titre de cet exercice ;
-toutes les autres sommes réputées distribuées au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
2. Modalités d'application du supplément d'impôt sur les sociétés.
8Les distributions décidées conformément aux statuts sont assujetties au supplément d'impôt selon des modalités différentes de celles applicables pour les autres sommes réputées distribuées en application des articles 109 à 115 quinquies-1 du même code.
a. Les distributions décidées conformément aux statuts de la société.
9Le supplément d'impôt sur les sociétés est dû sur les distributions décidées conformément aux statuts de la société, à concurrence de la somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, diminuée des distributions antérieures de même nature soumises au supplément d'impôt (2e alinéa de l'article 219-I c déjà cité).
1° Portée du dispositif.
10L'objectif de la mesure est de soumettre au supplément d'impôt sur les sociétés, sous réserve des cas d'exonération examinés plus loin (n°s 21 et suiv. ), les distributions qui n'excédent pas les résultats réalisés au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 pour porter l'imposition globale des bénéfices correspondant à 42 %.
En effet, le supplément d'impôt sur les sociétés n'a pas lieu d'être appliqué aux distributions qui correspondent à des résultats réalisés antérieurement puisque ceux-ci ont normalement dû être taxés à l'impôt sur les sociétés au taux de 50 %, 45 %, ou 42 %.
En outre, les distributions pour lesquelles le précompte mobilier a été payé ne sont pas soumises au supplément d'impôt (cf. n° 22 ). Cette exonération permet notamment de ne pas assujettir au supplément d'impôt les distributions prélevées sur des bénéfices qui n'ont pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux normal. Tel est le cas lorsque les résultats comptables de la période considérée excèdent les résultats effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de la même période.
La détermination de l'assiette du supplément d'impôt nécessite la comparaison du montant des distributions (décidées conformément aux statuts) et de la somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 diminuée des distributions de même nature et qui ont déjà supporté le supplément de 3/58e. Les distributions seront effectivement soumises au supplément dans la limite de cette assiette maximale.
Ainsi, pour l'application du deuxième alinéa du c du I de l'article 219 du code, les décisions d'affectation des résultats n'ont aucune incidence. Le supplément d'impôt est dû sur toute distribution à hauteur des résultats comptables réalisés au titre d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989. Cette disposition permet d'éviter que la distribution de réserves normalement taxées à 50 %, 45 % ou 42 % ne supporte pas le supplément d'impôt sur les sociétés.
2° Détermination de l'assiette maximale du supplément d'impôt.
11L'assiette maximale du supplément d'impôt est la somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, diminuée des distributions antérieures (décidées conformément aux statuts de la société) soumises au supplément d'impôt.
Les distributions effectuées (décidées conformément aux statuts de la société) seront soumises (sous réserve, le cas échéant des exonérations prévues au d du I de l'article 219 du CGI) au supplément d'impôt à concurrence de ce montant (2e alinéa du c du I de l'article 219 du CGI).
La détermination de l'assiette maximale du supplément d'impôt sur les sociétés s'effectue en deux temps.
12 • La somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989...
Il s'agit de la somme algébrique des bénéfices et des pertes comptables réalisés par la société au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
Les résultats ressortent des comptes de l'entreprise approuvés par l'assemblée générale 3 quelle que soit la décision d'affectation dont ils ont pu faire l'objet. Ils comprennent notamment la fraction des bénéfices comptables qui a été portée, le cas échéant, à la réserve légale ou à la réserve spéciale des plus-values à long terme (cf. n° 28 ).
Bien entendu, il n'y a pas lieu de tenir compte des résultats réalisés au cours des exercices ouverts avant le 1er janvier 1989. Tel est le cas en particulier des sommes qui figurent en « report à nouveau » à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter de cette date.
La somme algébrique des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 peut être négative, si au cours de cette période la société a réalisé des pertes supérieures au montant cumulé des bénéfices.
13 • diminuée des distributions antérieures décidées conformément aux statuts de la société et soumises au supplément d'impôt sur les sociétés.
Une distribution n'est soumise au supplément d'impôt sur les sociétés que si elle correspond à des résultats « disponibles » réalisés au titre d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989. Il convient donc de diminuer ces résultats des distributions qui ont été précédemment assujetties au supplément d'impôt sur les sociétés. Les résultats correspondants ne sont plus en effet « disponibles » pour des distributions ultérieures.
Cette soustraction ne concerne que les distributions décidées régulièrement par les organes compétents de la société (cf. n° 5 ), effectuées depuis l'entrée en vigueur du dispositif et qui ont été soumises à ce titre au supplément d'impôt sur les sociétés. À cet égard, les autres sommes réputées distribuées (cf. n°s 19 et 6 ) sur le plan fiscal ne sont pas prises en compte dès lors qu'elles sont pour la plupart déjà venues en déduction des résultats comptables des exercices concernés (2e alinéa du c du I de l'article 219) 4 .
Seules les distributions qui ont été soumises au supplément d'impôt sont admises en diminution de la somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989. En effet, les distributions non soumises au supplément d'impôt correspondent à des bénéfices réalisés avant l'entrée en vigueur du dispositif, sous réserve des distributions exonérées en vertu de la loi. Dès lors le montant des distributions à retrancher des résultats comptables cumulés de la période ne peut, par définition, excéder le montant de ces résultats.
14Toutefois, afin de ne pas maintenir dans l'assiette maximale du supplément les distributions exonérées en application du d du I de l'article 219 (cf. n°s 21 et suiv. ) mais qui n'excèdent pas les résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, il sera admis que ces distributions puissent également être retranchées de la somme algébrique des résultats comptables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, dans la limite de cette somme algébrique.
1 Ces distributions sont en effet prélevées avant la réalisation du bénéfice de l'exercice.
2 À l'exclusion des amortissements et loyers excédentaires afférents aux véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières mentionnés à l'article 39-4 du CGI.
3 Ainsi, pour la distribution de dividendes effectuée au titre de l'exercice N d'une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile, les résultats cumulés tiennent nécessairement compte des résultats de cet exercice.
4 Une telle prise en compte conduirait en effet à minorer artificiellement l'assiette maximale du supplément d'impôt.